GRUPPENBESTEUERUNG | VwGH zur FW-Abschreibung für EU-Gruppenmitglieder

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 (AbgÄG 2014) erfolgte – der sich damals bereits abzeichnenden Rechtsprechung im Sinne einer EU-konformen Gesetzesauslegung der Firmenwertabschreibung (FWA) auch für Auslandsgruppenmitglieder zuvorkommend – eine Gesetzesänderung dahingehend, dass eine FWA in der Unternehmensgruppe iS § 9 Abs 7 KStG nur noch für Anteilserwerbe bis 28.2.2014 möglich ist. Weiters wurde bzw wird eine Restfünfzehntelabschreibung für diese Alterwerbe gemäß § 26c Z 47 KStG nur noch dann zugelassen, wenn sich der steuerliche Vorteil der FWA auf die Bemessung des Kaufpreises beim Beteiligungserwerb “auswirken konnte” UND die Einbeziehung in die Gruppe bis spätestens 2015 erfolgte. 

Für Beteiligungen an im EU-Ausland ansässige Gruppenmitglieder käme dies nach ursprünglicher Ansicht der Finanzverwaltung - mit Hinweis auf den unveränderten Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 7 KStG, der eine FWA grundsätzlich nur für Inlandsgruppenmitglieder vorsieht - so gut wie gar nicht in Frage (vgl die Einschränkungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien unter Rz 1110c KStR in der damaligen Fassung). 

Gemäß einer Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 19.3.2021, RV/7103647/2019) sei jedoch bereits eine bloß potenzielle Kaufpreisbeeinflussung für die FWA einer EU-Auslandsbeteiligung ausreichend und könne davon jedenfalls für Erwerbe ab dem Jahr 2008 ausgegangen werden (vgl dazu im Detail bereits unseren ausführlichen NEWS-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BFG bestätigt FW-Abschreibung auf EU-Anteile“ vom 22.9.2021). Diese BFG-Entscheidung stand sohin im Widerspruch zur obzitierten Rechtsansicht der Finanzverwaltung. Eine grundsätzlich zugelassene Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof wurde jedoch nicht (fristgerecht) eingebracht, und die Finanzverwaltung hielt zunächst weiterhin an ihrer restriktiven Rechtsansicht fest (Rz 1110c KStR). 

In weiterer Folge ergingen jedoch - zu anderen Fällen - div. Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes, woraus wiederum wesentlich strengere Maßstäbe an die Voraussetzungen des § 26c Z 47 KStG betreffend Nachweis über die wertbeeinflussende Rolle der FWA bei der Kaufpreiskalkulation in Zweifelsfällen herauszulesen waren (vgl insbesondere VwGH 17.11.2022, Ro 2022/15/0023, zum Fall einer Aufwertungseinbringung sowie weiters auch VwGH 1.3.2023, Ro 2022/13/0008, zu einer Drittlandsbeteiligung in der Türkei).

In einer aktuellen VwGH-Entscheidung vom 19.12.2024, Ra 2023/15/0054, hatte sich das Höchstgericht schließlich konkret mit der Frage der Anwendung der Vertrauensschutzregelung des § 26c Z 47 KStG für EU-Auslandsgruppenmitglieder auseinanderzusetzen, die wir Ihnen nachfolgend näher vorstellen möchten.  

Rechtsentwicklung zur Firmenwertabschreibung iS § 9 Abs 7 KStG

Der Verwaltungsgerichtshof stellte seinen Erwägungen zunächst nochmals die Entwicklung der maßgeblichen Rechtslage wie folgt voran:

Die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs 7 KStG wurde (neben dem Fremdkapitalzinsenabzug für Beteiligungserwerbe gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG) mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführt, um den Wirtschaftsstandort Österreich zu attraktivieren. Demnach konnte beim Erwerb von Beteiligungen (sog. “Share Deals”) an Gesellschaften, die in weiterer Folge Gruppenmitglieder werden, auf einen Zeitraum von 15 Jahren eine Firmenwertabschreibung (bis zum Ausmaß von 50 % des Kaufpreises der Beteiligung) vorgenommen werden.

Mit dem AbgÄG 2014, BGBl I 13/2014, wurde diese steuerliche Regelung auf Beteiligungserwerbe vor 1. März 2014 begrenzt, womit für Neuerwerbe von Beteiligungen keinerlei Firmenwertabschreibung mehr zur Verfügung stehen sollte. Für die weiterhin begünstigten Alterwerbe wurde hinsichtlich der weiteren Abzugsfähigkeit noch offener Fünfzehntel aus einer Firmenwertabschreibung zudem folgende Vertrauensschutzklausel eingeführt (§ 26c Z 47 KStG):

„§ 9 Abs. 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 tritt mit 1. März 2014 in Kraft. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet.“

Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 halten dazu fest (24 Blg 25. GP S 12):

„Die Firmenwertabschreibung soll für Beteiligungen, die nach dem 28. Februar 2014 angeschafft werden, nicht mehr zustehen. Für vor dem 1. März 2014 angeschaffte Beteiligungen sollen aus Gründen des Vertrauensschutzes noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung auch künftig geltend gemacht werden können, sofern die Einbeziehung dieser Körperschaft in die Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. Nachdem der VfGH in mehreren Erkenntnissen (ua G 114/93, G 172/99, B 945/11) unter anderem ausgesprochen hat, dass ein Vertrauensschutztatbestand dann vorliegt, wenn man davon ausgehen kann, dass sich der steuerliche Vorteil im Kaufpreis auswirken konnte, wird in § 26c vorgesehen, dass für Beteiligungen, bei denen der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung den Kaufpreis beeinflussen konnte, die noch offenen Fünfzehntel weiterhin berücksichtigt werden müssen. Der Kaufpreis konnte durch den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung dann beeinflusst werden, wenn der Erwerber bei Erwerb der Beteiligung zweifelsfrei davon ausgehen konnte, dass für diese Beteiligung eine Firmenwertabschreibung zusteht. Nur dann wird eine Beeinflussung des Kaufpreises überhaupt abstrakt möglich und damit ein Vertrauenstatbestand geschaffen sein, weil der Erwerber nur in jenen Fällen den steuerlichen Vorteil in seine Kaufpreiskalkulation einbeziehen wird, wenn er (zweifelsfrei) mit einer Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung rechnet. Beim Erwerb von inländischen Beteiligungen, die innerhalb weniger Jahre nach dem Erwerb in eine Gruppe einbezogen wurden, wird dies jedenfalls der Fall sein.“

Revision vor dem Verwaltungsgerichtshof

Sachverhalt

Der zugrunde liegende Sachverhalt stellte sich im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren zeitlich im Wesentlichen wie folgt dar:

• 2011: Erwerb von Beteiligungen an betriebsführenden Gesellschaften in div. EU-Mitgliedstaaten (Leasinggesellschaften in Polen, Belgien und Spanien); 
• 2012: Aufnahme als Auslandsgruppenmitglieder in eine österreichische Unternehmensgruppe;
• Firmenwertabschreibungen: In den KöSt-Erklärungen für die Jahre 2012 und 2013 noch keine FWA-Fünfzehntel geltend gemacht (!), sondern erst für die Jahre ab 2014 (für 2014 und 2015 in der Erklärung, für 2016 und 2017 im Wege einer Beschwerde);
• Außenprüfung (für die Jahre 2011 bis 2014, BP-Bericht vom Sept. 2019): Gewährung der FWA für die Jahre 2012 und 2013 (obwohl nicht in KöSt-Erklärung berücksichtigt!), hingegen Versagung für die Jahre 2014 bis 2017;
• Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide für 2014 bis 2017 hinsichtlich Berücksichtigung der FWA für die gegenständlichen Auslandsgruppenmitglieder;

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 29.3.2023, RV/5100064/2021)

Das BFG hat die Beschwerde abgewiesen und dies im Wesentlichen damit begründet, dass keine Nachweise erbracht wurden, wonach die Firmenwertabschreibung bei der Kaufpreisfindung für die gegenständlichen Auslandsbeteiligungen eine wertbeeinflussende Rolle spielen konnte (in Entscheidungsfindungs- bzw Erwerbsphase (Kaufverhandlungen und Due Diligence) nicht thematisiert, keinerlei Hinweise in den vorgelegten Unterlagen (Kaufvertrag, Jahresabschlüsse etc)), sodass auch keine abstrakte Kaufpreisbeeinflussung zu erkennen gewesen sei.

Dass die betreffenden EU-Beteiligungen gleich nach dem Erwerb in die KöSt-Gruppe einbezogen wurden, sei für die maßgebliche Grundsatzfrage nicht relevant.

Das BFG ließ mit dem Hinweis auf bereits vorliegende höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Auslegung des § 26c Z 47 KStG (insb. die bereits eingangs erwähnten Erkenntnisse VwGH 17.11.2022, Ro 2022/15/0023, sowie VwGH 1.3.2023, Ro 2022/13/0008) keine ordentliche Revision zu.

Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054)

Die daraufhin eingebrachte außerordentliche Revision (begründet in Wesentlichen damit, dass die vorliegende höchstgerichtliche Rechtsprechung einerseits einen Inlandsfall und andererseits einen Drittlandsfall betroffen habe und für die hier vorliegende Fallkonstellation von EU- Beteiligungen daher noch offene Rechtsfragen bestünden) wurde vom VwGH zwar zugelassen, jedoch als nicht begründet erachtet. Dazu die folgenden Erwägungen des Höchstgerichts:

"28 Entscheidend für den Erhalt der noch offenen Fünfzehntelabschreibungen für vor dem 1. März 2014 erfolgte Beteiligungserwerbe ist …, dass „sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte“. Diesfalls soll im Sinne der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs zum Vertrauensschutz die Firmenwertabschreibung fortgeführt werden dürfen.

29 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 17. November 2022, Ro 2022/15/0023, hierzu ausgesprochen hat, soll der Vertrauensschutztatbestand sohin immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein wirtschaftlich denkender Erwerber in der Aussicht auf den steuerlichen Vorteil aus der Firmenwertabschreibung so disponiert hat, dass er den daraus erwachsenden steuerlichen Vorteil in seinen Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung mitberücksichtigt. Ein konkreter kalkulatorischer Nachweis der genauen rechnerischen Auswirkung auf die Gegenleistung ist nach dem abstrakt formulierten Gesetzestext nicht erforderlich. Allerdings hat der Beteiligungserwerber, der eine Firmenwertabschreibung fortführen möchte, im Zweifelsfall sehr wohl darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei seiner Kaufpreiskalkulation überhaupt eine wertbeeinflussende Rolle habe spielen können (ebenso VwGH 1.3.2023, Ro 2022/13/0008).

30 Das BFG hat sich vor diesem Hintergrund im Revisionsfall völlig zutreffend ausführlich mit der Frage auseinander gesetzt, inwiefern die revisionswerbende Gesellschaft im Zuge der Phase der Entscheidungsfindung, ob und unter welchen Konditionen es zum Erwerb der streitgegenständlichen Beteiligungen komme oder nicht, von der Möglichkeit der Firmenwertabschreibung bei Einbeziehung in die Gruppe ausgegangen sei und bei der Kalkulation der Gegenleistung für den Beteiligungserwerb den aus der Firmenwertabschreibung erwachsenden steuerlichen Vorteil in ihren Überlegungen mitberücksichtigt habe.

31 Dabei hat sich das BFG nicht auf den Umstand der Geltendmachung der Firmenwertabschreibung in der Körperschaftsteuererklärung als alleiniges Indiz gegen eine Kaufpreisbeeinflussung gestützt, sondern sich mit dem gesamten diesbezüglichen Vorbringen der revisionswerbenden Partei auseinander gesetzt. Auch in dem vorgelegten Share Sale and Purchase Agreement vom 8. Juli 2011 bzw. in der Änderungs‑ und Beitrittsurkunde vom 1. September 2011 fänden sich ‑ so das BFG ‑ keine Hinweise, dass die Möglichkeit der Firmenwertabschreibung Einfluss auf die Kaufpreisbestimmung genommen haben könnte.

32 Dem BFG ist auch zuzustimmen, dass es keinen festen Erfahrungssatz gibt, wonach „jedenfalls“ von einer Kaufpreisrelevanz der Firmenwertabschreibung auszugehen sei, wenn der Gruppen‑Einbezug einer erworbenen (in‑ oder ausländischen) Beteiligung zeitnah innerhalb weniger Jahre nach dem Erwerb erfolgt. Vielmehr kann auch dies nur ein Indiz sein, das im Rahmen einer umfassenden Beweiswürdigung bei der Feststellung des Sachverhalts entsprechend zu würdigen und allfälligen gegenläufigen Indizien gegenüber zu stellen ist. Eine einseitige gesetzliche Vermutung zugunsten einer Kaufpreisbeeinflussung beim Erwerb inländischer Beteiligungen besteht dabei nicht. Die in den Erläuterungen getroffene diesbezügliche Aussage findet im Gesetz keine Deckung. Dementsprechend hat der Verwaltungsgerichtshof auch bereits in seinem Erkenntnis vom 17. November 2022, Ro 2022/15/0023, in einem Inlandsfall die Anwendbarkeit der Vertrauensschutzregelung verneint.

33 Wie das BFG ebenfalls zutreffend ausgeführt hat, ist die Frage der Auswirkung der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises beim Erwerb der Beteiligung letztlich eine Tatfrage, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist.

34 Für den Erwerb von Inlands‑ und Auslandsbeteiligungen gelten dabei ‑ wie das BFG zutreffend erkannt hat ‑ die gleichen Maßstäbe, weshalb für die Unionsrechtsbedenken der Revision kein Raum bleibt. Für die Anwendbarkeit des § 26c Z 47 KStG 1988 ist es daher in beiden Fällen ausreichend, wenn festgestellt werden kann, dass der Erwerber beim Erwerb der Beteiligung konkret von einer Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung (bei Auslandsbeteiligungen aufgrund unionsrechtlicher Überlegungen) ausgegangen ist und deren steuerlichen Vorteil in seine Überlegungen bei der Kaufpreisbemessung auch tatsächlich mit einbezogen hat. Dementsprechend hat das Finanzamt beispielsweise in Ro 2022/13/0008 auch tatsächlich die Kaufpreisbeeinflussung bei einer Beteiligung an einem ausländischen Gruppenmitglied anerkannt. Gleiches gilt ‑ worauf die Revisionsbeantwortung verweist ‑ für den Erwerb einzelner Auslandsbeteiligungen im vor dem BFG geführten Verfahren RV/2100620/2022, sodass sich auch für die Behauptung der Revision einer einseitigen Vollziehung zu Lasten ausländischer Beteiligungserwerbe keine Anhaltspunkte in der bisherigen Rechtsprechung finden."