Über die mit dem Ökosozialen Steuerreformgesetz 2022 Teil I, BGBl I Nr 10/2022, erfolgte Erweiterung der Besteuerung von Kapitalvermögen um Einkünfte aus Kryptowährungen haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „KRYPTOWÄHRUNGEN | Neuregelung der Besteuerung ab 1.3.2022!“ vom 21.11.2021 berichtet.
Zur praktischen Durchsetzbarkeit des KESt-Abzuges, der in den Jahren 2022 und 2023 freiwillig möglich und ab 1.1.2024 verpflichtend ist (§ 124b Z 384 lit d EStG), regelt § 93 Abs 4a EStG, wie der Abzugsverpflichtete bei der Ermittlung der relevanten Steuerdaten (insb. Anschaffungskosten und -zeitpunkt) vorzugehen hat. Die Vorschrift ermöglicht es dem Abzugsverpflichteten, grundsätzlich die vom Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Informationen zu übernehmen, soweit keine entgegenstehenden Daten vorhanden sind. Im Wege einer Verordnungsermächtigung des BMF soll die nähere Vorgangsweise festgelegt werden, insbesondere in welcher Form die Angaben des Steuerpflichtigen zu erfolgen haben und wie bei Erwerben derselben Kryptowährung in zeitlicher Aufeinanderfolge die Anschaffungskosten zu berechnen sind. Diese „Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Ermittlung der Steuerdaten von Kryptowährungen“ (Kryptowährungsverordnung bzw KryptowährungsVO) wurde am 13.12.2022 im Bundesgesetzblatt kundgemacht (BGBl II Nr. 455/2022). Nachfolgend stellen wir Ihnen die Kerninhalte der neuen KryptowährungsVO etwas näher vor:
Form und Umfang der Übermittlung von Steuerdaten
Nach § 93 Abs 4a Z 1 EStG kann der Abzugsverpflichtete durch den Steuerpflichtigen bekannt gegebene Informationen übernehmen, soweit ihm keine entgegenstehenden Informationen bekannt sind. Aus den Erläuterungen zur KryptowährungsVO geht hervor, dass diese Bewertungsvorschrift dann zur Anwendung kommen soll, wenn Kryptowährungen erstmalig auf eine Kryptowährungsadresse oder eine Kryptowährungswallet eines inländischen abzugsverpflichteten Dienstleisters zugehen. Nach § 1 Abs 2 KryptowährungsVO hat der Steuerpflichtige dem Abzugsverpflichteten folgende Daten bereitzustellen:
- das Anschaffungsdatum der Kryptowährung oder, wenn der Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge erfolgt ist, den Anschaffungszeitraum;
- die Anschaffungskosten der betreffenden Kryptowährung unter Anwendung von § 2 der KryptowährungsVO;
- die Information, ob seit Erwerb der betreffenden Kryptowährung ein steuerneutraler Tausch im Sinne des § 27b Abs. 3 Z 2 zweiter Satz EStG erfolgt ist.
Gemäß § 1 Abs 3 KryptowährungsVO steht es dem Abzugsverpflichteten frei festzulegen, wie der Inhalt und in welcher Struktur die Daten zu übermitteln sind. Ausdrücklich zugelassen wird die Einbeziehung von externen Dienstleistern, insbesondere Softwareanbietern, wobei die Bekanntgabe über webbasierte Eingabemasken erfolgen kann. Bei begründeten Zweifeln an den Informationen der externen Dienstleister dürften von diesen bereitgestellte Steuerdaten allerdings nicht verwendet werden. In weiterer Folge sind die Daten vom Abzugsverpflichteten (automationsunterstützt) auf deren Plausibilität zu prüfen, wobei angemessene Schwankungen berücksichtigt werden können.
Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Daten, kann der Abzugsverpflichtete weitere Nachweise, wie Kaufbelege anerkannter Börsen oder die Bestätigung eines Steuerberaters, verlangen. Gibt der Steuerpflichtige Anschaffungskosten von Null bekannt, kann eine weitere Prüfung unterbleiben. Als spätesten Zeitpunkt für die Bekanntgabe nennen die Erläuterungen den Zeitpunkt unmittelbar vor der Realisierung (zB Tausch in Fiat-Währung, NFT oder Dienstleistung).
Wird keine Überprüfung durchgeführt oder ist diese nicht möglich, sind die Anschaffungskosten nach § 93 Abs 4a Z 2 EStG mit dem halben Erlös bzw halben gemeinen Wert anzusetzen. Außerdem ist diesfalls von einer Anschaffung der Kryptowährungen nach dem 28. Februar 2021 auszugehen. Gleiches gilt, wenn sich nachträglich herausstellt, dass der Nachweis über die Anschaffungskosten unrichtig war. Spätere, auf § 93 Abs 4a Z 1 EStG basierende, pauschale Wertansätze sind laut den Erläuterungen zur KryptowährungsVO unzulässig. Ein auf korrekten Angaben des Steuerpflichtigen basierender KESt-Abzug entfaltet Endbesteuerungswirkung. Erfolgt der KESt-Abzug auf Grundlage unrichtiger Angaben des Steuerpflichtigen, sind die korrekten Einkünfte im Rahmen der Veranlagung zu deklarieren.
Nach § 5 KryptowährungsVO hat der Abzugsverpflichtete im Zweifel davon auszugehen, dass ein Krypto-Asset als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs 4 EStG einzustufen sei und daher ein KESt-Abzug zu erfolgen hat. Im Rahmen der Veranlagung durch den Steuerpflichtigen soll wiederum eine Korrektur möglich sein, sofern es sich letztlich doch um keine Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs 4 EStG handelte.
Bewertung von Kryptowährungen
Nach § 2 der KryptowährungsVO sind alle auf einer Kryptowährungsadresse befindlichen Einheiten derselben Art von Kryptowährung mit dem gleitenden Durchschnittspreis in Euro anzusetzen. Verwendet der Abzugsverpflichtete den gleitenden Durchschnittspreis auf sämtliche Einheiten derselben Kryptowährung, die auf einer Kryptowährungswallet verwahrt werden, ist dies stets auch für die Veranlagung maßgeblich.
Bestände von Altvermögen und Kryptowährungen, deren Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs 4a Z 2 EStG pauschal angesetzt wurden, fließen nicht in den gleitenden Durchschnittspreis ein. Befinden sich auf derselben Kryptowährungsadresse bzw -wallet Einheiten derselben Kryptowährung, die mit dem gleitenden Durchschnittspreis bewertet sind, und Kryptowährungen, deren Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs 4a Z 2 EStG pauschal angesetzt worden sind, gelten gemäß § 2 Abs 3 KryptowährungsVO die mit pauschalen Anschaffungskosten angesetzten Kryptowährungen als zuerst veräußert.
Altbestand
Befinden sich auf einer Adresse bzw einer Wallet sowohl Altbestand als auch Neubestand derselben Kryptowährung, kann der Steuerpflichtige gemäß § 3 Z 1 KryptowährungsVO entscheiden, welche Einheiten zuerst veräußert bzw auf eine andere Kryptowährungsadresse oder -wallet übertragen werden. Der Abzugsverpflichtete kann vom Steuerpflichtigen ermächtigt werden, die Auswahl vorzunehmen. Wird für den KESt-Abzug eine Reihung vorgenommen, ist diese aus verwaltungsökonomischen Gründen stets auch für die Veranlagung maßgeblich. Nimmt der Steuerpflichtige - insbesondere bei Kryptowährungen, die keinem KESt-Abzug unterliegen - keine Auswahl vor, gilt die früher erworbene Einheit der Kryptowährung als zuerst veräußert.
Laufende Einkünfte
Die Bewertung laufender Einkünfte aus Kryptowährungen iSd § 27b Abs 2 EStG richtet sich nach § 4 KryptowährungsVO. Zu diesem Zweck ist der Wert der bezogenen Kryptowährungen im Zuflusszeitpunkt als Einkünfte und zugleich als deren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Wert der bezogenen Kryptowährungen richtet sich dabei primär nach dem jeweiligen Kurswert einer Kryptowährungsbörse (zB Binance). Ist kein Börsenkurs vorhanden, ist der Kurswert eines Kryptowährungshändlers (zB Bitpanda) anzusetzen. Ist auch ein solcher Kurs nicht vorhanden, ist der Kurs einer allgemein anerkannten und vom Steuerpflichtigen unabhängigen, webbasierten Liste, die aktuelle Kaufpreise für Kryptowährungen abbildet (zB CoinGecko), anzusetzen. Auch in diesem Fall ist eine im Rahmen des KESt-Abzuges vorgenommene Bewertung stets für die Veranlagung maßgeblich.
Fließen laufende Einkünfte aus Kryptowährungen aus demselben Vorgang (zB einem Verleihvorgang) öfter als dreimal pro Monat zu, sind diese grundsätzlich gem § 4 Abs 2 KryptowährungsVO mit dem Tagesendkurs am Monatsersten des Zuflussmonats anzusetzen. Dem zum KESt-Abzug Verpflichteten steht allerdings ein Wahlrecht zu, die Bewertung alternativ zum tatsächlichen Zuflusszeitpunkt vorzunehmen. Aus Gründen der Verwaltungsökonomie und der Nachvollziehbarkeit steht dieses Wahlrecht ausschließlich dem Abzugsverpflichteten zu. Unterliegen Einkünfte aus Kryptowährungen keinem KESt-Abzug, hat zwingend eine Bewertung mit dem Tagesendkurs zum Monatsersten zu erfolgen, sofern laufende Einkünfte öfter als dreimal pro Monat zufließen.
Inkrafttreten
§ 7 KryptowährungsVO sieht ein Inkrafttreten der Verordnung mit 1. Jänner 2023 vor, wobei die Bewertung mit dem gleitenden Durchschnittspreis gemäß § 2 bereits für sämtliche Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen. Für davor zugeflossene Einkünfte ist davon auszugehen, dass die früher erworbene Einheit der Kryptowährung als zuerst veräußert gilt („First In - First Out“), sofern der Steuerpflichtige keine abweichende Zuordnung nachweisen kann. Nimmt der Steuerpflichtige keine Bewertung zum tatsächlichen Zuflusszeitpunkt vor, kann die Vereinfachungsvorschrift des § 4 Abs 2 KryptowährungsVO für mehrmals pro Monat zufließende Einkünfte bereits vor dem 1. Jänner 2023 angewendet werden.
Anmerkungen und Hinweise
Wie auch schon seitens der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (KSW) in ihrer Stellungnahme zur KryptowährungsVO erwähnt, wäre es wünschenswert, eine Konkretisierung in Bezug auf die Begriffe „externe Dienstleister“ in § 1 Abs 3 KryptowährungsVO und „vom Steuerpflichtigen unabhängige webbasierte Liste“ vorzunehmen. Hinsichtlich § 5 KryptowährungsVO findet sich in der KSW-Begutachtung die Anregung, in Zweifelsfällen von einer vollständigen Überwälzung des Bewertungsrisikos auf den Steuerpflichtigen abzusehen. Zumindest für auf der Plattform des Abzugsverpflichteten gehandelte Kryptowährungen sollte der Anleger von einer korrekten Bewertung durch den Abzugsverpflichteten und damit dem Eintreten einer Endbesteuerungswirkung ausgehen dürfen.
FAZIT
Die im Rahmen der neuen KryptowährungsVO vorgenommenen Konkretisierungen sind aus Gründen der Rechtssicherheit grundsätzlich zu begrüßen und tragen zur Vereinfachung der Durchführung des KESt-Abzuges bei. Gerade die Verwendung von Software externer Dienstleister sollte zu Dokumentationszwecken bzw im Sinne einer effizienten Abwicklung zweckdienlich sein. Jedoch bedarf es dahingehend, ebenso wie im Bereich der „webbasierten Preislisten“ weiteren Konkretisierungen, nach welchen Maßstäben derartige Software eingesetzt werden darf. Für den Steuerpflichtigen wäre nämlich nichts gewonnen, wenn er sich eine teure Software zur Nachverfolgung von Kryptotransaktionen anschafft, deren Ergebnisse aber von der Finanzverwaltung im Rahmen der Veranlagung dennoch nicht akzeptiert würden.
Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen der Service Line "Private Clients" gerne zur Verfügung!
