NOVA | NoVA Pflicht - leicht bestimmt

Auch wenn es auf den ersten Blick, aufgrund der vielen verschachtelten Regelungen, den Anschein hat, dass die NoVA-Pflicht umgangen werden kann, wird rasch klar, dass dies nicht so einfach der Fall ist. Zudem wirkt es beim ersten Herantasten an dieses Thema so, als ob ein regelrechter Paragrafen-Dschungel durchquert werden muss, um die Tatbestände und Befreiungen zu prüfen. Bei näherer Betrachtung lässt sich aber, unter anderem durch die gerade gewarteten Kraftfahrzeugbesteuerungsrichtlinien (KfzBStR idF Wartung 2023), ein strukturiertes Prüfungsschema erkennen. In diesem Newsletter möchten wir auf die rechtlichen Rahmenbedingungen sowie ein von uns abgeleitetes Prüfschema eingehen und Licht ins Dunkel bringen, ob Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen in Österreich langfristig unterwegs sein dürfen. 

Gesetzliche Rahmenbedingungen der NoVA

Vorab dürfen wir die gesetzlichen Rahmenbedingungen der NoVA, analog zu unserem letzten Newsletter in dieser Sache (NOVA | Gesetzliche Verschärfungen vs Erleichterungen durch Judikatur? - ICON Wirtschaftstreuhand GmbH), zusammenfassen: 

Welche Vorgänge der Normverbrauchsabgabe (NoVA) unterliegen, wird in § 1 NoVAG geregelt, worin folgende Tatbestände angeführt sind: 

• Lieferungen von bisher im Inland nicht zum Verkehr zugelassenen Kraftfahrzeugen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (ausgenommen Lieferungen an einen anderen Unternehmer zur gewerblichen Weiterveräußerung);
• Innergemeinschaftliche Erwerbe von Kraftfahrzeugen (ausgenommen befugte Fahrzeughändler zur Weiterlieferung);
• Lieferung, Eigenverbrauch durch Entnahme und Beendigung der begünstigten Nutzung der Fahrzeuge in bestimmten Fällen (zB Vorführkraftfahrzeuge von Fahrzeughändlern, Tageszulassungen, Kraftfahrzeuge zur kurzfristigen Vermietung, Begleitfahrzeuge für Sondertransporte); 
• Erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, worunter auch bereits frühere Inlandszulassungen zu subsumieren sind, die damals nicht der Normverbrauchsabgabe unterlagen oder befreit waren. Als erstmalige Zulassung gilt zudem die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrzeuggesetz (KFG) zuzulassen wäre, worunter auch die widerrechtliche Verwendung von Kraftfahrzeugen mit ausländischen Kennzeichen fällt (fiktive Zulassung);

Das KFG sieht im Rahmen des internationalen Kraftverkehrs vor, dass das Verwenden von Kraftfahrzeugen mit ausländischen Kennzeichen, die keinen dauernden Standort im Bundesgebiet haben, in Österreich nur dann zulässig ist, wenn die betreffenden Fahrzeuge nicht länger als ein Jahr zuvor in das Bundesgebiet eingebracht wurden. Jedoch sind Fahrzeuge mit ausländischen Kennzeichen, die von Personen mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder von diesen verwendet werden, bis zum Gegenbeweis als Fahrzeuge mit dauerndem Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung ist nur einen Monat ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Eine vorübergehende Verbringung aus dem Bundesgebiet unterbricht diese Monats-Frist nicht. Demgemäß sind auch widerrechtlich verwendete Kraftfahrzeuge mit ausländischen Kennzeichen grundsätzlich NoVA-pflichtig. 

Rechtsgrundlage ist hierfür einerseits § 40 KFG, der auf die Standortfiktion abzielt und für den dauernden Standort bei Fahrzeugen von Unternehmen jenen Ort bestimmt, von dem aus über das Fahrzeug hauptsächlich verfügt wird. Es wird jedoch in mehreren VwGH Erkenntnissen hingewiesen, dass für die Frage der inländischen Zulassungspflicht bei Verwendung ausländischer Kennzeichen nur die Spezialnorm des § 82 Abs 8 KFG zur Anwendung kommt, die gegenüber § 40 KFG Vorrang habe. § 82 Abs. 8 KFG leitet grundsätzlich aus dem Wohnsitz eine Standortvermutung für das verwendete Auto ab, die durch die tatsächlichen Verhältnisse widerlegt werden kann. Die tatsächlichen Verhältnisse hinsichtlich des dauernden Fahrzeugstandortes sind daher relevant und entscheidend für die Steuerbarkeit im Inland. Für die Bestimmung des dauernden Standorts ist gemäß VwGH-Erkenntnis vom 28.10.2009, 2008/15/0276 darzulegen, von wem das Fahrzeug im Inland verwendet wird. Gemäß Rz 63 KfzBStR idF Wartung 2023 wird hinsichtlich der Zurechnung des Fahrzeuges vor allem darauf abgestellt, ob eine private Nutzung gestattet ist oder nicht. Wird das Fahrzeug ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, wird vorrangig der Sitz des Unternehmens als vermuteter Standort gesehen und erst in weiterer Folge jener Ort, von dem aus über das Fahrzeug verfügt wird (beispielsweise Betriebsstätte oder Wohnsitz, siehe dazu auch VwGH-Erkenntnis 27.1.2010, 2009/16/0107). Ist allerdings eine Privatnutzung gestattet, wird das Fahrzeug grundsätzlich dem Dienstnehmer zugerechnet und dieser muss gegebenenfalls die damit verbundene Standortvermutung widerlegen.

Sofern der Verwender (entweder Unternehmen oder Privatperson) einen dauernden Standort im Ausland behauptet, trifft ihn die Verpflichtung für die Erbringung des allenfalls erforderlichen Gegenbeweises, die erforderlichen Beweismittel herbeizuschaffen (erhöhte Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht, vgl. Rz 58 KfzBStR idF Wartung 2023).

Gemäß der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG) vom 23.4.2021, RV/5101041/2013 ist auch bei Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte gemäß § 29 BAO keine widerrechtliche Verwendung anzunehmen, wenn über die Verwendung des Dienstfahrzeuges im Inland ausschließlich der ausländische Arbeitgeber verfügt.

Eine ausländische Gesellschaft kann als Fahrzeughalter und somit als Verwender iSd NoVAG angesehen werden, wenn die Kriterien des Halterbegriffs des Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetzes (EKHG) erfüllt werden (vgl. Rz 54 bis 56 KfzBStR 2021). Demnach ist für die Zurechnung maßgebend, ob der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Fahrzeug auszuüben. Dies wird so gesehen, wenn er über die Verwendung des Fahrzeugs entscheiden kann (Betrieb auf eigene Rechnung des Halters) und wenn er den Nutzen (wirtschaftliche oder ideelle Vorteile) aus der Verwendung zieht und auch die Kosten (Unterbringung, Instandhaltung, Bedienung, Versicherung, Steuer, etc.) trägt. 

Wenn somit die ausländische Gesellschaft für alle Kosten (abgesehen von Kosten wie Benzin/Diesel) aufkommen muss, über die Verwendung entscheiden kann und der Nutzen dieser zufließt, ist argumentierbar, dass die ausländische Gesellschaft der Halter des Fahrzeugs ist und somit das Fahrzeug dem Firmensitz im Ausland zuzuordnen ist. Eine österreichische Standortvermutung des Fahrzeuges aufgrund eines Wohnsitzes von dem entsprechenden Mitarbeiter, die eine Besteuerungspflicht in Österreich auslösen würde, wäre somit widerlegbar.

Vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtslage sind demnach folgende Prüfschritte notwendig

Prüfschritt 1: Zurechnung des Kraftfahrzeugs 

Gemäß der KfzBStR idF Wartung 2023 ist im Falle der Zurverfügungstellung eines Fahrzeuges von einem ausländischen Dienstgeber an einen inländischen Dienstnehmer für den Ort beziehungsweise die Art und Weise der Verwendung zu unterscheiden, ob eine Privatnutzung gestattet ist oder nicht. Wird eine Privatnutzung gestattet, wird das Fahrzeug grundsätzlich dem Dienstnehmer zugerechnet. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind hierbei nicht maßgeblich. 

In einem zweiten Schritt ist zur Beurteilung, wer als Verwender eines, auf eine juristische Person zugelassenen, Kraftfahrzeuges auftritt, zu klären, ob die Entscheidungen über den Einsatz (die Verfügung) des Kraftfahrzeuges die natürliche Person oder das Unternehmen trifft.

Als Verwender im Sinne des § 82 Abs. 8 KFG ist, unter Heranziehung des Halterbegriffs im Sinne des § 5 Abs. 1 Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetz, die Person zu verstehen, die das Kraftfahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch und die Verfügungsgewalt darüber hat. Dies ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Maßgebend ist, dass der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Kraftfahrzeug auszuüben (VwGH 24.11.2011, 2009/16/0212; 27.01.2010, 2009/16/0107; OGH 18.10.2000, 9 Ob A 150/00z). Dabei kann als Verwender im Sinne dieser Bestimmungen nicht nur eine natürliche Person, die das Kraftfahrzeug lenkt, sondern auch eine juristische Person angesehen werden, die über das Kraftfahrzeug die Verfügungsgewalt gleich einem Halter im Sinne des Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetzes ausübt (VwGH 27.01.2010, 2009/16/0107). Ob der Person, die ein Kraftfahrzeug im Inland verwendet, der rechtmäßige Besitz an diesem Kraftfahrzeug zukommt, ist unerheblich (VwGH 27.01.2010, 2009/16/0107). 

Der Betrieb auf eigene Rechnung des Verwenders erfolgt, wenn er den Nutzen aus der Verwendung zieht und die Kosten trägt. Der Nutzen kann dabei in der Erlangung wirtschaftlicher oder ideeller Vorteile liegen. Für die Kostentragung ist vor allem auf die Unterbringung, Instandhaltung, Bedienung, Versicherung, Steuer etc. abzustellen (OGH 18.10.2000, 9 Ob A 150/00z). Verfügungsmacht besitzt der Verwender des Kraftfahrzeuges dann, wenn er tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung (wie, wann, wo) über das Kraftfahrzeug auszuüben. 

Zusammengefasst sind folgende Indizien relevant für die Beurteilung, ob das Kraftfahrzeug dem Dienstnehmer oder dem Dienstgeber zuzuordnen ist:

• Ist eine private Nutzung erlaubt (uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit) 
• Darf der Dienstnehmer über das Fahrzeug frei verfügen
• Wer trägt die Kosten für den Betrieb des Kraftfahrzeugs
• Wer ist für das Fahrzeug verantwortlich (Durchführung von Service, Garagierung, Reparaturen, …) 
• Wer zieht den Nutzen aus der Verwendung des Fahrzeugs (Nutzenzufluss) 

Entsprechende schriftliche vertragliche Vereinbarung (ev. im Dienstvertrag), vor allem hinsichtlich einer möglichen privaten Nutzung (Ausmaß) müssen vorgelegt werden können. 

Wenn die Kriterien Nutzen, Kostentragung und Verfügungsmöglichkeit zur Feststellung des Verwenders des Kraftfahrzeuges in unterschiedlichem Ausmaß auf mehrere Personen zutreffen, ist den Kriterien des Nutzens und der Verfügungsmöglichkeit der Vorrang gegenüber der Kostentragung einzuräumen.

Prüfschritt 2: Standortvermutung (§40 Abs 1 KFG iVm § 79 KFG und § 82 Abs 8 KFG) 

Entsprechend der Zurechnung des Kraftfahrzeugs ist zu bestimmen, welchem Standort das Kraftfahrzeug zuzuordnen ist: 

• Handelt es sich um eine natürliche Person (Hauptwohnsitz gilt als dauernder Standort) ohne Hauptwohnsitz im Inland, kommt § 79 KFG zur Anwendung. Hat das Kraftfahrzeug keinen dauernden Standort im Bundesgebiet, ist das Lenken bis zu einer Höchstdauer von einem Jahr erlaubt (§ 79 KFG 1967). Diese einjährige Frist wird durch jeden Austritt aus dem Bundesgebiet unterbrochen und beginnt bei jedem Eintritt in das Bundesgebiet neu zu laufen.
• Handelt es sich hingegen um eine Person mit Hauptwohnsitz im Inland, kommt § 82 Abs. 8 KFG zum Tragen. Es ist die Verwendung ohne inländische Zulassung nur während eines Monats nach der erstmaligen Einbringung ins Inland zulässig. Die Frist wird durch eine vorübergehende Verbringung ins Ausland nicht unterbrochen. 

Der Begriff Hauptwohnsitz ist im § 1 Abs 7 Meldegesetz definiert. Der Hauptwohnsitz eines Menschen ist an jener Unterkunft begründet, an der er sich in der erweislichen oder aus den Umständen hervorgehenden Absicht niedergelassen hat, diese zum Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen zu machen; trifft diese sachliche Voraussetzung bei einer Gesamtbetrachtung der beruflichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Lebensbeziehungen eines Menschen auf mehrere Wohnsitze zu, so hat er jenen als Hauptwohnsitz zu bezeichnen, zu dem er das überwiegende Naheverhältnis hat. 

Auch der Begriff Wohnsitz wird im § 1 Abs 6 Meldegesetz ähnlich definiert: Ein Wohnsitz eines Menschen ist an einer Unterkunft begründet, an der er sich in der erweislichen oder aus den Umständen hervorgehenden Absicht niedergelassen hat, dort bis auf weiteres einen Anknüpfungspunkt von Lebensbeziehungen zu haben. 

Wiederum in § 1 Abs 8 Meldegesetz sind für den Mittelpunkt der Lebensbeziehungen eines Menschen insbesondere folgende Kriterien maßgeblich: Aufenthaltsdauer, Lage des Arbeitsplatzes oder der Ausbildungsstätte, Ausgangspunkt des Weges zum Arbeitsplatz oder zur Ausbildungsstätte, Wohnsitz der übrigen, insbesondere der minderjährigen Familienangehörigen und der Ort, an dem sie ihrer Erwerbstätigkeit nachgehen, ausgebildet werden oder die Schule oder den Kindergarten besuchen, Funktionen in öffentlichen und privaten Körperschaften. 

Die Frage, welcher von mehreren Wohnsitzen eines Menschen als Hauptwohnsitz anzusehen ist, ist im Rahmen einer Gesamtschau zu beurteilen (VwGH 21.05.1996, 95/11/0256); bei mehreren Wohnsitzen vereinigt jeweils einer die stärksten persönlichen Beziehungen auf sich; demnach gibt es nur einen Mittelpunkt der Lebensinteressen (vgl. VwGH 16.05.1974, 0946/73). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen kann nur dann zum Tragen kommen, wenn ein Mensch über mehrere Wohnsitze verfügt. 

Der Eintragung ins amtliche Zentrale Melderegister kommt zwar eine Indizienwirkung zu, diese besagt aber lediglich, dass meldebehördlichen Vorgaben Rechnung getragen wurde.

Ist das Kraftfahrzeug dem Unternehmen zuzuordnen, gilt als Standort der Ort, von dem aus der Antragsteller über das Kraftfahrzeug verfügt. Hat ein ausländisches Unternehmen eine Betriebsstätte im Inland, dann ist das Kraftfahrzeug grundsätzlich dieser zuzurechnen, was zur Steuerpflicht nach § 1 Z 3 NoVAG führt. 

Die Vermutung, dass ein Fahrzeug, das von einer ausländischen Gesellschaft erworben wurde, seinen Standort in Österreich hat (beispielsweise durch die Ansässigkeit des Mitarbeiters oder durch das Bestehen einer österreichischen Betriebsstätte) kann mit entsprechenden Gegenbeweisen widerlegt werden. 

Prüfschritt 3: Widerlegung einer Standortvermutung in Österreich gemäß der aktuellen VwGH Rechtsprechung

• Der Gegenbeweis ist als erbracht anzusehen, wenn die überwiegende Verwendung im Ausland erfolgt (VwGH 16.06.2021, 2018/16/0171). 
• Eine Widerlegung der Standortvermutung gemäß § 82 Abs. 8 KFG kommt gleichermaßen und unabhängig davon in Betracht, ob das Kraftfahrzeug überwiegend betrieblich oder privat verwendet wird (VwGH 23.09.2021, 2019/16/0152).
• Dass mit einem Kraftfahrzeug regelmäßig (täglich) ins Inland zurückgekehrt wird, dieses Kraftfahrzeug im Inland geparkt oder garagiert und im Inland über die Verwendung dieses Kraftfahrzeuges entschieden wird, vermag an der erfolgreichen Widerlegung der Standortvermutung im Inland nicht zu ändern (VwGH 12.11.2021, 2019/16/0012).

Um den Beweis zu erbringen, dass der dauernde Standort des Kraftfahrzeugs nicht in Österreich ist, sind unbegrenzte Beweismittel möglich (beispielsweise Fahrtenbuch). Es muss belegt werden, dass grundsätzlich eine weitaus überwiegende Verwendung des Kraftfahrzeugs im Ausland vorliegt. Hierbei ist keine Unterscheidung einer betrieblichen (beruflichen) oder privaten Verwendung entscheidend. Gelingt der Gegenbeweis zur Standortvermutung (§ 82 Abs 8 KFG), ist davon auszugehen, dass trotz Vorliegens eines inländischen Hauptwohnsitzes des Verwenders der Standort des Kraftfahrzeuges nicht im Bundesgebiet ist und die Bestimmungen des § 79 KFG anzuwenden sind (Jahresfrist).

Exkurs indirekte Steuern 

Sofern die Fahrzeuge für unternehmerische Zwecke erworben wurden, sind diese aus umsatzsteuerlicher Sicht dem Unternehmen zuzurechnen und es steht ein Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 12 UStG zu. Die Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung geltend zu machen. 

Gemäß EuGH Rechtsprechung (EuGH 20.1.2021, C-288/19, QM) stellt eine unentgeltliche Gebrauchsüberlassung von Firmen-PKWs, auch an im Ausland ansässige Arbeitnehmer, keine langfristige Vermietung iSd Art 56 Abs 2 der MwSystRL dar. Die unentgeltliche Überlassung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, wird allerdings einer sonstigen Leistung gleichgestellt und im Wege der Eigenverbrauchsbesteuerung in Österreich bzw. im Sinne einer Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a dUStG in Deutschland besteuert. Der Leistungsort befindet sich am Sitzort des leistenden Unternehmers und der Eigenverbrauch bzw die unentgeltliche Wertabgabe ist unter Verwendung der entsprechenden Sachbezugsregelungen entweder in Österreich oder in Deutschland zu melden.