Sowohl die Höchstgerichte (EuGH und VwGH) als auch das österreichische Finanzministerium (BMF) haben sich in den vergangenen Jahren schon mehrmals mit der Quellensteuerentlastung von Gewinnausschüttungen an ausländische (Holding-)Gesellschaften beschäftigt. Eine direkte „Entlastung an der Quelle“, also das gegenüber einem Rückerstattungsverfahren einfachere und vor allem liquiditätsschonende Unterbleiben eines KESt-Abzuges auf Dividendenzahlungen, knüpft das österreichische BMF unter anderem an hinreichende Substanzvoraussetzungen auf Ebene des Ausschüttungsempfängers. In der aktuellen EAS 3429 vom 16.3.2021 beschäftigte sich das BMF mit der Frage, ob ausreichende Substanz gegeben ist, wenn die empfangende (Holding-)Gesellschaft ihre betrieblichen Funktionen im Wege einer Dienstleistung durch eine andere Konzerngesellschaft erbringen lässt.
Im Rahmen der gegenständlichen EAS-Anfrage wurde das österreichische BMF mit folgendem Sachverhalt konfrontiert: An einer österreichischen Aktiengesellschaft (Ö-AG) sind zwei in der Schweiz ansässige Aktiengesellschaften beteiligt, und zwar die börsennotierte A-AG zu 99% und die B-AG zu 1%, wobei die B-AG wiederum im Alleineigentum der A-AG steht. Die A-AG hat keine Dienstnehmer und verwendet zur Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit (Geschäfts- und Konzernleitung sowie Finanzierungstätigkeiten) Betriebsräumlichkeiten einer anderen Konzerngesellschaft. Im Falle von Gewinnausschüttungen der Ö-AG an die schweizerischen Gesellschafter stellt sich die Frage, ob hinsichtlich der A-AG eine abkommensrechtliche Entlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer an der Quelle gewährt werden kann (gemäß Art. 10 DBA-Schweiz).
Voraussetzungen für die Quellensteuerentlastung in DBA-Fällen
Die Voraussetzungen einer abkommenskonformen Abzugsteuerentlastung an der Quelle werden in Österreich in der DBA-Entlastungsverordnung geregelt. Die Abkommensberechtigung kann bei juristischen Personen dem Grunde nach durch eine von der ausländischen Steuerverwaltung ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung, unter Verwendung des amtlichen Vordrucks ZS-QU2, glaubhaft gemacht werden. Der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft (hier: Ö-AG) muss dieses ausgefüllte und bestätigte Formular im Original vorliegen. Bei juristischen Personen erfordert die Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung zudem auch die Abgabe einer Substanzerklärung, dies ebenfalls im Rahmen des kombinierten Formulars ZS-QU2.
Aus dieser Substanzerklärung muss hervorgehen, dass die einkünfteempfangende ausländische Gesellschafterin (hier: A-AG) eine über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Betätigung entfaltet, eigene Arbeitskräfte beschäftigt und über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügt. Ist eines dieser Kriterien nicht erfüllt, so darf die ausschüttende Ö-AG keine direkte KESt-Entlastung an der Quelle vornehmen. Die A-AG könnte diesfalls eine abkommenskonforme Quellenbesteuerung (ggfs Reduktion vom österreichischen Steuersatz auf einen niedrigeren DBA-Satz) nur über einen Rückerstattungsantrag erreichen (zum Quellensteuerrückerstattungsverfahren in Österreich siehe unseren NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Neue Formalvoraussetzungen bei Rückzahlung ab 1.1.2019“ vom 3.2.2019).
Im Hinblick auf die in der DBA-Entlastungsverordnung verlangten Substanzerfordernisse stellt das BMF in EAS 3429 nunmehr klar, dass aus einer Börsennotierung allein noch NICHT geschlossen werden kann, dass eine betriebliche Tätigkeit vorliegt, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine solche Tätigkeit wäre jedoch dann gegeben, wenn eine (Holding-)Gesellschaft geschäfts- und konzernleitende Funktionen ausübt und überdies Finanzierungsfunktionen im Konzern erbringt. Die betriebliche Tätigkeit müsse im Übrigen nicht überwiegen.
Als "eigene Arbeitskräfte" sind laut BMF nicht nur in einem Dienstverhältnis stehende Beschäftigte zu verstehen, sondern etwa auch geleaste Arbeitskräfte (Verweis auf EAS 2747), sofern sie wie eigene Dienstnehmer in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert werden und die Gesellschaft ihnen Weisungen erteilen kann. Die für die betriebliche Tätigkeit erforderlichen „eigenen Betriebsräumlichkeiten“ müssen im Übrigen nicht im Eigentum der Gesellschaft stehen, sondern können (zB von einer anderen Konzerngesellschaft) auch gemietet werden (Verweis auf EAS 2727), so das BMF.
Substanz durch Zukauf von Dienstleistungen?
Nach dem vorliegenden Sachverhalt wird die (für eine Unbedenklichkeit sprechende) operative Tätigkeit der ausländischen Dividendenempfängerin A-AG zur Gänze durch Arbeitskräfte erbracht, die weder bei ihr angestellt noch im obigen Sinne „geleast“ werden, sondern allesamt Arbeitskräfte einer anderen Konzerngesellschaft sind. Bei einem derartigen "Outsourcing" an andere Konzerngesellschaften kann die nach § 3 DBA-Entlastungsverordnung erforderliche Erklärung betreffend die Beschäftigung von eigenem Personal nach Ansicht des BMF NICHT mehr abgegeben werden (Verweis auf EAS 2747). Da die gesamte operative Tätigkeit der A-AG im Wege einer Dienstleistung durch eine andere Konzerngesellschaft erbracht wird, könnte der A-AG nicht die Eigenschaft als Entscheidungsträger für die behauptete betriebliche Tätigkeit zukommen.
Eine Entlastung an der Quelle scheidet im gegenständlichen EAS-Fall folglich aus, und es wäre im Rahmen eines Rückzahlungsverfahrens eingehend zu prüfen, ob der A-AG eine Quellensteuerentlastung zusteht.
FAZIT
Das österreichische BMF stellte im Rahmen seines Express-Auskunft-Service zum internationalen Steuerrecht (EAS 3429 vom 16.3.2021) ausdrücklich klar, dass (Holding-)Gesellschaften, die ihre betrieblichen Funktionen nur im Wege einer Dienstleistungserbringung von anderen Gesellschaften „zukaufen“, über keine ausreichende Substanz für eine Quellensteuerentlastung im Zeitpunkt der Dividendenzahlung verfügen. Derartigen (Holding-)Gesellschaften fehle es an eigenem Personal und einer eigenen betrieblichen Tätigkeit, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Dieser strenge Maßstab muss wohl in dem Sinne verstanden werden, dass das BMF derartige Konstellationen einer umfassenderen Überprüfung im Rahmen eines Rückzahlungsverfahrens unterziehen möchte, um unerwünschte Gestaltungen hintanzuhalten.
Es sei in diesem Zusammenhang aber nochmals darauf hingewiesen, dass im Falle von Outbound-Dividenden an substanz- bzw funktionslose EU-Zwischenholdinggesellschaften unter Umständen eine andere EU-Muttergesellschaft mit ausreichender Substanz die KESt-Entlastung an der Quelle rechtfertigen kann (siehe dazu unseren NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Fragen zu EU-Holdingstrukturen“ vom 26.8.2019).
Wir dürfen Ihnen zu dieser Thematik außerdem folgende weitere Publikationen aus unserem Hause empfehlen:
- QUELLENSTEUERN | Entlastung durch ausländische Ansässigkeitsformulare? (15.5.2020)
- AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Entlastung für Holdings in Drittstaaten? (11.2.2020)
- QUELLENSTEUERN | Antragsfristen für Rückerstattungen aufgrund DBA (14.9.2019)
- AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Fragen zu EU-Holdingstrukturen (26.8.2019)
- QUELLENSTEUERN | Neue Formalvoraussetzungen bei Rückzahlung ab 1.1.2019 (3.2.2019)
- Mitterlehner, Neue formale Voraussetzungen bei der Quellensteuerrückerstattung in Österreich, IWB 2019
- Mitterlehner/Panholzer, Praxisfragen zur KESt bei EU-Holdingstrukturen, ÖStZ 2019
- Bendlinger, Keine KESt-Entlastung bei Durchlaufgesellschaften, ÖStZ 2019
- Bendlinger, KEST-ENTLASTUNG VON EU-DIVIDENDEN | EuGH-Urteil vom 20.12.2017, C-504/16 und C-613/16, WT 2018
- Tabelle DBA-Quellensteuersätze
Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der zuständigen ICON Service Lines gerne zur Verfügung!
