Nach der Neufassung des § 4 Abs 12 EStG ist die Ausschüttung von Bilanzgewinnen seit 1.1.2016 nur insoweit auch steuerlich als Gewinnausschüttung (und nicht als Einlagenrückzahlung) zu behandeln, als in der Kapitalgesellschaft eine hinreichende „positive Innenfinanzierung“ (IF) verfügbar ist, deren Ausgangsstand bereits zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 zu ermitteln und sodann fortzuentwickeln ist. Für die Rekonstruktion des IF-Anfangsstandes erlauben Gesetz und Verwaltungspraxis zwar eine vereinfachte Vorgangsweise, die jedoch in vielen Fällen zu falschen Ergebnissen und sohin negativen steuerlichen Auswirkungen führen kann. Dieser Beitrag soll Ihnen anhand von relativ einfachen Beispielfällen vor Augen führen, worauf Sie besonders achten sollten!
Mit dem StRefG 2015/2016 sowie dem AbgÄG 2015 wurde bekanntlich § 4 Abs 12 EStG grundlegend geändert und wurde in diesem Zusammenhang die erstmalige Ermittlung des Standes der neu definierten „Innenfinanzierung“ zu einem bestimmten Stichtag und in weiterer Folge deren laufende Fortentwicklung (Erhöhung um Jahresüberschüsse, Verminderung um Jahresfehlbeträge und offene Ausschüttungen) gesetzlich festgeschrieben. Denn Ausschüttungen aus dem unternehmensrechtlichen Bilanzgewinn sind seit 1.1.2016 nur noch dann auch steuerlich als „offene Ausschüttungen“ zu behandeln, wenn in der ausschüttenden Kapitalgesellschaft eine entsprechende „positive Innenfinanzierung“ vorhanden ist (§ 4 Abs 12 Z 4 EStG). Andernfalls wäre die Ausschüttung eines unternehmensrechtlichen Bilanzgewinns ertragsteuerlich als Einlagenrückzahlung und somit wie eine anteilige Beteiligungsveräußerung zu behandeln (vgl dazu bereits unseren <link http: www.icon.at de publikationen news detail external-link-new-window externen link in neuem>NL-Beitrag „STEUERREFORM | Dividenden als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung?“ vom 14.10.2016).
Für die korrekte steuerliche Behandlung einer Ausschüttung bzw ggfs auch für die Ausübung des grundsätzlich bestehenden Wahlrechts bedarf es somit der Kenntnis einerseits des Innenfinanzierungsstandes und andererseits der Einlagenstände. Während der aktuelle Stand der steuerlichen Einlagen iS § 4 Abs 12 EStG grundsätzlich bereits seit dem Jahr 1996 zu dokumentieren bzw fortzuentwickeln ist (im Wege eines Einlagen-Evidenzkontos, welches in geeigneter Form auch der jährlichen Körperschaftsteuererklärung als Beilage anzuschließen ist), stellt die Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes ein Novum dar und ergeben sich daraus viele Zweifelsfragen.
Methoden für die Erstermittlung des Innenfinanzierungsstandes
Der Stand der Innenfinanzierung ist erstmalig zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 zu ermitteln (gemäß § 124b Z 279 lit a EStG). Dies stellt die betroffenen Körperschaften teils vor große Herausforderungen, zumal eine exakte Ermittlung bzw Rekonstruktion der Vergangenheit vor allem für bereits sehr lange bestehende Gesellschaften oftmals kaum möglich sein dürfte. Abgesehen vom damit verbundenen Arbeitsaufwand werden vielfach die benötigten Unterlagen und Informationen über die innenfinanzierungsrelevanten Vorgänge gar nicht mehr vollständig verfügbar sein.
Wohl aus diesen Gründen hat der Gesetzgeber in § 124b Z 279 lit a EStG eine Vereinfachungsmethode dahingehend angeboten, dass als erstmaliger Stand der Innenfinanzierung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital laut UGB-Bilanz und den steuerlichen Einlagen iS § 4 Abs 12 EStG (die ja bereits bisher evident zu halten waren) angesetzt wird (Kann-Bestimmung). Dies wird in vielen Fällen durchaus hilfreich sein, kann aber – vor allem bei komplexeren Sachverhaltskonstellationen bzw bewegter Vergangenheit (zB Umgründungen, Konzernzuschüsse uä) - zu erheblichen Verwerfungen bzw falschen IF-Ausgangsständen führen, welche in weiterer Folge ggfs auch vermeidbare Steuermehrbelastungen nach sich ziehen können.
Die seit der Gesetzesänderung bereits an das Finanzministerium herangetragenen Zweifelsfragen bzw die oa Praxisprobleme haben die Finanzverwaltung zwischenzeitig zu einer „Information des BMF zur erstmaligen Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung von Kapitalgesellschaften“ veranlasst (Info vom 4.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016). Darin weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass neben der im Gesetz vorgesehenen genauen Ermittlungsmethode (gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG) sowie der oa pauschalen Ermittlungsmethode zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (gemäß § 124b Z 279 EStG) auch eine dritte Vorgangsweise vertretbar ist, wenn es heißt: „… Es bestehen daher keine Bedenken, bei Inanspruchnahme der genauen Ermittlungsmethode durch die Kapitalgesellschaft den erstmaligen Stand der Innenfinanzierung mittels § 124b Z 279 EStG zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006 pauschal zu ermitteln und in weiterer Folge nach der genauen Ermittlungsmethode gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG weiterzuentwickeln.“
Wenngleich aufgrund der BMF-Info vom 4.11.2016 also nicht mehr entweder nur die genaue Ermittlung (über die gesamte Lebensdauer) oder aber nur die pauschale Ermittlung (zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015) erlaubt wird, sondern gleichsam als Mittelding der beiden Methoden eine genaue Ermittlung „nur“ für die rund letzten zehn Jahre als zulässig erachtet wird, so bleibt dennoch die Problematik der pauschalen Ermittlung, wenngleich zu einem zeitlich vorgelagerten Stichtag, nämlich diesfalls zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006.
Erstermittlung des Innenfinanzierungsstandes nach der Pauschalmethode
Welche Fallstricke in Zusammenhang mit dieser vereinfachten Methode drohen können, soll nachfolgend anhand von relativ einfachen Fallbeispielen vor Augen geführt werden:
- Fall 1
Eine Kapitalgesellschaft wurde mit dem Mindeststammkapital von EUR 35.000 gegründet. Weitere Einlagen wurden nicht geleistet. Der Stand des (Einlagen-)Evidenzkontos gemäß § 4 Abs. 12 EStG beträgt somit EUR 35.000. Infolge bisher nicht ausgeschütteter Bilanzgewinne in Höhe von EUR 100.000, die zur Gänze aus der eigenen betrieblichen Tätigkeit erwirtschaftet wurden, beträgt das Eigenkapital in der UGB-Bilanz zum 31.12.2014 (hier der letzte Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 als maßgeblicher Stichtag für den IF-Erststand) somit EUR 135.000.
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Wie in diesem Eingangsbeispiel sofort erkennbar ist, entspricht der nach der Pauschalmethode ermittelte IF-Erststand auch den tatsächlich erwirtschafteten Gewinnen und damit auch der tatsächlichen Innenfinanzierung.
- Fall 2
Der Einzelunternehmer A bringt zum Einbringungsstichtag 31.12.2010 seinen Betrieb als Sacheinlage in die von ihm mit einer Stammeinlage von EUR 35.000 in bar gegründete GmbH ein (Betriebseinbringung gemäß Art III UmgrStG). Das Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz zum 31.12.2010 beträgt EUR 50.000. Die Anschaffungskosten für die Beteiligung an der übernehmenden GmbH betragen für A nach der Einbringung somit EUR 85.000. Im Zuge einer in 2012 stattgefundenen Betriebsprüfung wurde eine in 2009 gebildete Rückstellung im Ausmaß von EUR 15.000 steuerlich nicht anerkannt. Es erfolgte jedoch weder eine entsprechende Berichtigung der Einbringungsbilanz noch des Einlagen-Evidenzkontos. Zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015, auch in diesem Beispiel wieder zum 31.12.2014, zeigen das Eigenkapital bzw das Einlagen-Evidenzkonto folgendes Bild:
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Im Jahr 2015 erwirtschaftet die GmbH einen Jahresüberschuss von EUR 20.000. Eine Ausschüttung fand in 2015 nicht statt. Der Bilanzgewinn und der fortentwickelte Innenfinanzierungsstand betragen zum 31.12.2015 somit EUR 120.000. Auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses im Jahr 2016 wird der gesamte Bilanzgewinn zum 31.12.2015 ausgeschüttet, der auch steuerlich in voller Höhe als „offene Ausschüttung“ iS § 4 Abs 12 Z 4 EStG behandelt werden kann (Annahme, dass kein Wahlrecht auf anteilige Einlagenrückzahlung ausgeübt wird). Die von der Dividende einzubehaltende und an das Finanzamt abzuführende Kapitalertragsteuer beträgt daher EUR 33.000 (27,5 % von EUR 120.000).
Unter Berücksichtigung der BP-Feststellung ergäbe sich hinsichtlich des Einlagen-Evidenzkontos zum 31.12.2014 hingegen folgendes Bild:
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Infolge der BP-bedingten Korrektur des Einlagen-Evi-Kontos beträgt dessen Stand zum 31.12.2014 richtigerweise EUR 100.000 und der nach der Vereinfachungsmethode ermittelte IF-Stand somit nur EUR 85.000. Da gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG eine „offene Ausschüttung“ seit 1.1.2016 eine hinreichend positive Innenfinanzierung voraussetzt, stellt die in 2016 beschlossene Dividende aus dem Bilanzgewinn zum 31.12.2015 iHv EUR 120.000 aus steuerlicher Sicht jetzt nur noch im Ausmaß von EUR 105.000 (EUR 85.000 + EUR 20.000 JÜ 2015) eine Gewinnausschüttung, im Ausmaß von EUR 15.000 hingegen eine Einlagenrückzahlung dar. Die abzuführende Kapitalertragsteuer würde sich auf EUR 28.875 vermindern. Die Einlagenrückzahlung in Höhe von EUR 15.000 führt gemäß § 4 Abs. 12 EStG zu einer entsprechenden Verminderung der Anschaffungskosten für die Anteile an der GmbH (Abstockung des Beteiligungsansatzes). Nachdem die BP-Feststellung zu einer korrespondierenden Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung um EUR 15.000 geführt hat (Berichtigung der Einbringungsbilanz), betragen diese letztlich wiederum EUR 85.000.
Die unterlassene Korrektur des Einlagen-Evidenzkontos führt im Beispiel zu einer steuerlichen Mehrbelastung von EUR 4.125 (überhöhte KESt-Abfuhr)!
- Fall 3
Die operativ tätige österreichische A-GmbH ist als Kommanditistin mit einem substanziellen Mitunternehmeranteil von 100 % an der X-GmbH & Co KG beteiligt. Komplementärin ist die als reine Arbeitsgesellschafterin substanziell mit 0 % beteiligte X-GmbH. An der X-GmbH ist wiederum die A-GmbH zu 100 % beteiligt.
Grafisch stellt sich die Struktur dieser sog. „GmbH & Co KG im engen Sinne“ wie folgt dar:
Abbildung 1
Sowohl die X-GmbH als auch die X-GmbH & Co KG wurden im Jahr 1999 gegründet. Im Jahr 2010 erfolgte eine Umgründung dergestalt, dass die A-GmbH zum Einbringungsstichtag 31.12.2009 ihren gesamten Kommandit- bzw Mitunternehmeranteil in die X-GmbH eingelegt hat (Mitunternehmeranteilseinbringung gemäß Art III UmgrStG). Rechtsfolge war eine sog. „Anwachsung“ iS § 142 UGB, wobei das gesamte Gesellschaftsvermögen der Kommanditgesellschaft in Gesamtrechtsnachfolge auf die bisherige Komplementär-GmbH überging. Die Struktur nach erfolgter Umgründung ist in Abbildung 2 dargestellt:
Abbildung 2
In 1999 wurde die X-GmbH (Komplementärin) mit einer Stammeinlage von EUR 70.000 gegründet. Weitere Einlagen fanden bis zur Umgründung zum 31.12.2009 nicht statt. An der X-GmbH & Co KG (Kommanditgesellschaft) beteiligte sich die A-GmbH wiederum mit einer bedungenen Einlage von EUR 2,0 Mio. und entspricht dieser Wert zum Einbringungsstichtag auch dem unternehmensrechtlichen Buchwert. Bis zum Einbringungsstichtag wurden sämtliche erwirtschafteten Gewinne stets aus der KG entnommen. Das steuerliche Eigenkapital der Kommanditgesellschaft und somit der steuerliche Buchwert betrug zum Einbringungsstichtag, auf Grund unterschiedlicher Wertansätze im Bereich der Rückstellungen, allerdings EUR 2,5 Mio. Der steuerliche Buchwert der Anteile an der X-GmbH beträgt nach der Einbringung sohin EUR 2.570.000 (EUR 70.000 + EUR 2.500.000).
Im Rahmen der Einbringung wurden von der übernehmenden X-GmbH gemäß § 202 Abs. 2 UGB auch unternehmensrechtlich die Buchwerte (EUR 2,0 Mio.) fortgeführt. Zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015, also wiederum zum 31.12.2014, zeigen das Eigenkapital sowie das Einlagen-Evidenzkonto der X-GmbH daher folgendes Bild:
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Der nach der Pauschalmethode ermittelte Erststand der Innenfinanzierung beträgt somit Null.
In 2015 wurde ein Jahresüberschuss von EUR 500.000 erzielt und in diesem Jahr auch der Bilanzgewinn zum 31.12.2014 zur Gänze ausgeschüttet. Zum 31.12.2015 weist der (fortentwickelte) Stand der Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG daher wieder einen Wert von Null aus. Der Bilanzgewinn in der UGB-Bilanz beläuft sich wieder auf EUR 500.000 und wird infolge eines Gesellschafterbeschlusses in 2016 zur Gänze ausgeschüttet.
Nachdem der Innenfinanzierungsstand zum Zeitpunkt der Ausschüttung Null beträgt, stellt die gesamte Ausschüttung in 2016 bei der Alleingesellschafterin A-GmbH keinen gemäß § 10 Abs. 1 KStG steuerfreien Beteiligungsertrag sondern vielmehr eine Einlagenrückzahlung dar. Gemäß § 4 Abs. 12 EStG gilt diese Einlagenrückzahlung als anteilige Veräußerung der Beteiligung und ist der sich aus der Einbringung ergebende steuerliche Beteiligungsbuchwert von EUR 2.570.000 um EUR 500.000 auf EUR 2.070.000 zu reduzieren.
Fall 3a:
Als Variante zu Fall 3 erfolgt die pauschale Erstermittlung des Innenfinanzierungsstandes der X-GmbH nunmehr auf Grundlage der oa BMF-Info vom 4.11.2016 zum Stichtag 31.12.2005 (letzter Bilanzstichtag vor 1.8.2006). Das unternehmensrechtliche Eigenkapital sowie das Einlagen-Evidenzkonto zeigen zu diesem vorgelagerten Zeitpunkt folgendes Bild:
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Der Innenfinanzierungsstand beträgt zum 31.12.2005 ebenfalls Null. Allerdings stellt sich der gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG für die Jahre 2006 bis 2015 exakt fortentwickelte Stand der Innenfinanzierung per 31.12.2015 nunmehr iHv EUR 500.000,00 dar. Die Ausschüttung in 2016 kann daher auch steuerlich als „offene Ausschüttung“ behandelt werden und ist gemäß § 10 Abs. 1 KStG bei der A-GmbH steuerfrei (bzw unterliegt gemäß § 94 Z 2 EStG auch keinem KESt-Abzug). Der steuerliche Buchwert für den Beteiligungsansatz der A-GmbH an der X-GmbH iHv EUR 2.570.000 bleibt unverändert. Sollten in weiterer Folge etwa die Anteile an der X-GmbH mit Gewinn veräußert werden, würde dies im Gegensatz zur Variante 3 zu einer entsprechend niedrigeren Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn führen.
Zusammenfassung und Empfehlungen
Die erstmalige Ermittlung des für Gewinnausschüttungen seit 1.1.2016 maßgeblichen Standes der „Innenfinanzierung“, welche zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 zu erfolgen hat (bei Kalenderwirtschaftsjahren somit zum 31.12.2014), kann entweder nach der genauen Ermittlungsmethode (gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG) oder nach der zwar wesentlich einfacheren, jedoch mit absoluter Vorsicht zu genießenden pauschalen Ermittlungsmethode (Unterschiedsbetrag zwischen bilanziellem Eigenkapital und steuerlichen Einlagen, gemäß § 124b Z 279 EStG) durchgeführt werden. Bei Inanspruchnahme der genauen Ermittlungsmethode muss jedoch nicht zwingend bis zur Gründung der Kapitalgesellschaft zurückgegangen werden, sondern bestehen nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Bedenken, den Erststand zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006 pauschal zu ermitteln und somit „nur“ die letzten rund zehn Jahre nach der genauen Ermittlungsmethode exakt fortzuentwickeln (laut BMF-Info vom 4.11.2016).
Es ist grundsätzlich empfehlenswert, sich bei dieser Erstermittlung möglichst genau mit der „Historie“ der betreffenden Kapitalgesellschaft auseinanderzusetzen, insbesondere dann, wenn im Zeitablauf komplexere Umstrukturierungen etc stattgefunden haben (zB Umgründungen unter Buchwertfortführung oder mit Aufwertung, in den Jahresabschlüssen nicht durchgebuchte Konzernzuschüsse, als Beteiligungserträge gebuchte Einlagenrückzahlungen von Tochtergesellschaften oä). Wenngleich die steuerrelevanten Einlagen iS § 4 Abs 12 EStG bereits seit vielen Jahren zu dokumentieren und evident zu halten sind, sollte im Zuge dieser Arbeiten sicherheitshalber auch die Richtigkeit der Einlagenstände überprüft werden.
Wie bereits mehrfach angekündigt, findet zu dieser Thematik am 22.11.2016 auch ein Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY unter dem Titel <link http: www.icon.at de veranstaltungen veranstaltungskalender termin detail external-link-new-window externen link in neuem>„Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften – Steuerliche Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung?“ statt.
Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Klientenbetreuer des ICON-Teams jederzeit gerne zur Verfügung!
