Wie bereits im letzten Newsletter erwähnt, möchten wir Ihnen in mehreren Newsletter-Beiträgen anhand anschaulicher Beispiele den Themenbereich Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungsvorgängen näher bringen. Für den Herbst haben wir darüber hinaus zum Thema passende Seminare im Rahmen der ICON Tax Academy geplant.
Im Rahmen des ersten Beitrages unserer Artikelserie zum Thema „Buchung und Bilanzierung von Umgründungen“ hatten wir die zentralen unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften des § 202 UGB anhand eines einfachen Beispiels dargestellt (vgl unseren NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden“ vom 13.4.2018).
Im nachfolgenden Beitrag möchten wir Ihnen die bilanziellen Auswirkungen einer Umgründung bei einer übertragenden Gesellschaft näher bringen. Dabei möchten wir uns an dieser Stelle auf Vorgänge beschränken, bei denen die übertragende Gesellschaft keine Gegenleistung erhält. Behandelt werden somit side-stream und up-stream Vorgänge.
Rechnungslegung bei Abspaltungen
Zur Darstellung der Auswirkungen bei übertragenden Gesellschaften bieten sich Abspaltungsvorgänge bei Kapitalgesellschaften an, wobei die folgenden Ausführungen im Wesentlichen auch für side-stream und up-stream Einbringungen gelten.
Bei einer Abspaltung handelt es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang. Laut dem maßgeblichen Fachgutachten zur „Rechnungslegung bei Umgründungen“ der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (KFS/RL 25) dürfen sich daher aus der Abspaltung von Vermögen keine Auswirkungen auf den Jahresüberschuss bzw Jahresfehlbetrag ergeben (Rz 44).
Abspaltungsbedingt können sowohl Vermögensminderungen aber auch Erhöhungen des Eigenkapitals eintreten. Eine Vermögensminderung tritt dann ein, wenn zu Buchwerten positives Vermögen abgespalten wird. Wird zu Buchwerten negatives Vermögen abgespalten, führt dies zu einer Erhöhung des Eigenkapitals der Gesellschaft.
Da sich die Abspaltung nicht auf den Jahresüberschuss/-fehlbetrag auswirken darf, sind solche Vermögensminderungen bzw. Vermögensmehrungen in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Sonderposten unmittelbar NACH dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auszuweisen. Dieser Sonderposten kann etwa als „Reinvermögensminderung / Reinvermögensmehrung durch Abspaltung“ bezeichnet werden.
Die infolge einer Abspaltung eintretende Reinvermögensminderung kann zu Änderungen von einzelnen oder mehreren Bilanzposten führen (KFS/RL 25, Rz 46):
- Verminderung eines Bilanzgewinns bzw Entstehung oder Erhöhung eines Bilanzverlustes
- Auflösung nicht gebundener Rücklagen
- Auflösung gebundener Rücklagen (z.B. gesetzliche Rücklage)
- Herabsetzung des Nennkapitals (maximal bis zum gesetzlichen Mindestkapital)
Die Auflösung von Rücklagen sowie eine allfällige Kapitalherabsetzung sind ebenfalls in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen, und zwar unmittelbar im Anschluss an den erwähnten Sonderposten.
Dazu ein einfaches Beispiel:
Aus der ABC GmbH soll ein Teilbetrieb (TB 2) mit einem positiven Reinvermögen von 700 TEUR in eine bereits bestehende Schwestergesellschaft abgespalten werden. Die Schlussbilanz der ABC GmbH zum 31.12.2017 (VOR Abspaltung) sieht wie folgt aus:
Wie erwähnt, beträgt das zu Buchwerten positive Reinvermögen des zu übertragenden Teilbetriebes 700 TEUR und setzt sich wie folgt zusammen:
Es wird beschlossen, dass der umgründungsbedingte Vermögensabgang in der übertragenden Gesellschaft zu keinem Bilanzverlust führen soll. Fiktiv zum 01.01.2018 wird der aus der Spaltung resultierende Vermögensabgang daher wie folgt dargestellt:
In gleicher Weise würde man, wie bereits erwähnt, bei einer up-stream oder side-stream Einbringung vorgehen. In diesen Fällen wäre allerdings darauf zu achten, dass die umgründungsbedingte Entreicherung der ABC GmbH nicht zu einer verbotenen Einlagenrückgewähr führen darf (gemäß § 52 AktG bzw § 82 GmbHG):
Zu prüfen wäre daher, ob zur Vermeidung einer Einlagenrückgewähr etwa die Möglichkeit einer Sachdividende besteht („Ausschüttung“ des Abgangsvermögens zum Verkehrswert). Im obigen Beispiel ist jedoch nicht einmal der Buchwert des abgehenden Reinvermögens durch einen ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn gedeckt. Eine Sachdividende käme daher hier nicht in Frage. Eine andere Ausgleichsmaßnahme zur Vermeidung einer Einlagenrückgewähr wäre die Durchführung eines Gesellschafterzuschusses im Ausmaß des Verkehrswertes des zu übertragenden Teilbetriebes (TB 2). Ein solcher Gesellschafterzuschuss wäre dann in die (nicht gebundene) Kapitalrücklage einzustellen. Die Gewinn- und Verlustrechnung würde davon allerdings nicht berührt werden. Schließlich könnte die Ausgleichsmaßnahme alternativ auch in Form einer gänzlichen oder teilweisen Kapitalerhöhung erfolgen.
FAZIT
Die Verbuchung und Bilanzierung von Umgründungsvorgängen kann in der Praxis durchaus herausfordernd sein. Deshalb wollen wir diesen Themenkomplex in weiteren Newsletter-Beiträgen noch vertiefen und auch noch weitere Umgründungsvarianten aus bilanztechnischer Sicht darstellen bzw mit konkreten Beispielen veranschaulichen.
Weiters möchten wir Sie schon jetzt auf die für Herbst geplanten Seminare im Rahmen der ICON Tax Academy zu dieser Thematik hinweisen:
- Mittwoch | 24.10.2018 | Buchung und Bilanzierung von Umgründungen | Linz
- Mittwoch | 24.10.2018 | Latente Steuern | Linz
Für Rückfragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!
