Anwendungsvoraussetzungen für Einbringungen gemäß Art III UmgrStG
Die Einbringung von (qualifiziertem) Vermögen in eine Körperschaft nach dem Umgründungssteuergesetz (konkret gemäß Art III UmgrStG) gehört wohl zu den häufigsten Umgründungsformen in der Praxis. § 12 Abs 1 UmgrStG definiert die Anwendungsvoraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um eine Einbringung iSd UmgrStG zu verwirklichen. Nach dem Gesetzeswortlaut muss einbringungsfähiges Vermögen auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz nach Maßgabe des § 19 UmgrStG an eine übernehmende Körperschaft (gem. § 12 Abs 3 UmgrStG) tatsächlich übertragen werden. Weiters ist zu beachten, dass das eingebrachte Vermögen am Einbringungsstichtag bzw am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages einen positiven Verkehrswert aufweisen muss.
Dabei zählen als einbringungsfähiges Vermögen gemäß § 12 Abs 2 UmgrStG nur:
- Betriebe und Teilbetriebe, sofern sie der Erzielung von betrieblichen Einkünften iSd EStG dienen und am Einbringungsstichtag eine Stichtagsbilanz für den (Teil-)Betrieb vorliegt.
- MU-Anteile: Anteile eines Gesellschafters an einer Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft), wenn zum Einbringungsstichtag wiederum eine Stichtagsbilanz für die Gesellschaft vorliegt.
- Kapitalanteile: Es sind nur Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Anteile an ausländischen Gesellschaften iSd Art 3 RL 2009/133/EG einbringungsfähig, sofern entweder ein Kapitalanteil iHv mindestens 25 % einer Gesellschaft eingebracht wird oder die einbringenden Anteile unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschaft vermitteln oder erweitern.
Hinsichtlich der Voraussetzungen einer Stichtags- und Einbringungsbilanz haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits im Detail informiert (vgl etwa NL-Beitrag UMGRÜNDUNGEN | Voraussetzungen für Einbringungen nach Art III UmgrStG vom 15.10.2020).
Wie bereits oben ausgeführt, ist als weitere wesentliche Voraussetzung vorgesehen, dass eine Übertragung nach Maßgabe des § 19 UmgrStG zu erfolgen hat. In der Grundform des hier geregelten Gegenleistungsrechts kann eine Einbringung ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erfolgen. Jedoch sieht § 19 Abs 2 UmgrStG taxativ aufgezählte Ausnahmetatbestände vor, bei denen die Gewährung neuer Anteile unterblieben kann. Im nachfolgend dargestellten Fall war insb. der Ausnahmetatbestand des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG die entscheidende Frage. Diese Ausnahmebestimmung besagt, dass eine Gewährung neuer Anteile unterbleiben kann, wenn der Einbringende unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist oder wenn die Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft übereinstimmen.
Rechtsmittelverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof
Sachverhalt
Zwei natürliche Personen waren zum einen zu jeweils 50 % Mitunternehmer einer österreichischen Personengesellschaft (OG) und zum anderen ebenso zu je 50 % an einer inländischen Kapitalgesellschaft (GmbH) beteiligt. Im Rahmen einer Einbringung gemäß Art III UmgrStG haben die beiden Einbringenden ihre MU-Anteile in die GmbH (übernehmende Körperschaft) eingebracht. Nachdem beide Gesellschafter jeweils die Hälfte der Anteile an der Mitunternehmerschaft hielten und auch je zur Hälfte am Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt waren, wurde im Zuge der Einbringung von einer Gewährung neuer Anteile als Gegenleistung abgesehen, zumal man § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG als anwendbar erachtete.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde jedoch festgestellt, dass keine Einbringung iS Art III UmgrStG vorliege, zumal keine Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft erfolgte und die Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse an der Mitunternehmerschaft sowie an der übernehmenden Körperschaft NICHT vom Anwendungsbereich des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG umfasst sei. Die einbringungsgegenständlichen MU-Anteile standen vielmehr im jeweiligen Alleineigentum der beiden Mitunternehmer.
Die gegen den Feststellungsbescheid erhobene Beschwerde (damals noch „Berufung“) wurde vom Bundesfinanzgericht (BFG) als unbegründet abgewiesen und eine ordentliche Revision als nicht zulässig erachtet. Gegen diese Entscheidung erhob die Revisionswerberin Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof, der diese jedoch ablehnte und dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.
Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH vom 27.1.2022, Ra 2020/15/0005)
Der VwGH wiederum wies die Revision der Beschwerdeführerin mit Beschluss zurück, da von der Revisionswerberin keine Rechtsfragen aufgeworfen worden seien, denen eine grundsätzliche Bedeutung zukomme. Bemerkenswerterweise erläutert das Höchstgericht den gegenständlichen Fall in seinem Beschluss dennoch sehr detailliert und führt dazu aus, dass die MU-Anteile im alleinigen Eigentum des jeweiligen Mitunternehmers gehalten wurden und daher keine Identität zu den Eigentums- und Beteiligungsverhältnissen der übernehmenden Körperschaft (jeweils 50 %) vorliegt. Folglich steht der Ausnahmetatbestand des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG bei Einbringungen von MU-Anteilen nur dann zu, wenn der Einbringende Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist.
Im Ergebnis bleibt der VwGH seiner bisherigen Rechtsprechungslinie (siehe auch VwGH vom 22.4.2009, 2006/15/0296; damals noch zu § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2005) treu und verneint für den gegenständlichen Rechtsmittelfall, ebenfalls wie zuvor bereits das BFG, das Vorliegen einer Einbringung iSd Art III UmgrStG.
FAZIT
Wie sich im oben skizzierten Rechtsmittelfall sowie auch in unserer Beratungspraxis zeigt, führt das richtige Verständnis und somit die korrekte Anwendung des Ausnahmetatbestandes gemäß § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG betreffend das Unterbleiben einer Anteilsgewährung als grundsätzlich gebotene Gegenleistung für eine Einbringung immer wieder zu Problemen. Bringen natürliche Personen MU-Anteile oder (qualifizierte) Anteile an Kapitalgesellschaften in eine Körperschaft ein, kann auf eine Anteilsgewährung nur dann verzichtet werden, wenn der Einbringende Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist.
Die Konstellation von „übereinstimmenden Beteiligungsverhältnissen“ ist für die Anwendung des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG nur dann relevant, wenn es sich um eine einbringende Körperschaft handelt und die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft übereinstimmen.
Sofern die (kumulativen) Anwendungsvoraussetzungen für eine beabsichtigte Einbringung gemäß Art III UmgrStG nicht erfüllt sind, liegt eine sog. „verunglückte“ Umgründung vor. Anstatt der im UmgrStG vorgesehenen Buchwertfortführung kommen die allgemeinen Bestimmungen des Steuerrechts zum Tragen. Diesbezüglich ist in § 6 Z 14 lit b EStG normiert, dass die Einbringung von Wirtschaftsgütern als Tauschvorgang anzusehen ist und es folglich zu einer Aufdeckung von stillen Reserven kommt (steuerliche Gewinnrealisierung!).
Abseits der erwähnten Ausnahmebestimmung besteht in der Praxis jedoch auch die Möglichkeit, einen Anteilstausch gemäß § 19 Abs 2 Z 2 UmgrStG zu vollziehen, um so von der Gewährung neuer Anteile absehen zu können.
Gerne beraten wir Sie zu geplanten Einbringungsvorgängen sowie natürlich auch zu anderen umgründungssteuerlichen Fragestellungen. Für Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen der Service Line "Mergers & Acquisitions" gerne zur Verfügung!
