UMSATZSTEUER | Vorsteuern im richtigen Verfahren - leichter mit ViDA?

Isoliertes Vorsteuererstattungsverfahren

Vorsteuern können innerhalb der EU entweder im isolierten Vorsteuererstattungsverfahren, oder über das Veranlagungsverfahren, im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Registrierung, im jeweiligen Mitgliedstaat geltend gemacht werden.

Artikel 170 MwStSyst-RL beinhaltet den Anspruch auf Erstattung einer Mehrwertsteuer eines nicht ansässigen Steuerpflichtigen. RL 86/560/EWG und RL 2008/9/EG („Erstattungsrichtlinien“) normieren die weiteren Voraussetzungen und Bedingungen zur Geltendmachung der Vorsteuern für innerhalb der EU bzw im Drittland ansässige Steuerpflichtige.

Die Geltendmachung von Vorsteuern im Wege des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens ist ausschließlich für Unternehmer möglich, die ihren Geschäftssitz in einem anderen Mitgliedstaat/Drittland haben. Voraussetzung ist weiters, dass der Unternehmer weder Sitz bzw Geschäftsleitung noch eine feste Niederlassung im Mitgliedstaat der Erstattung unterhält. Ungeachtet dessen dürfen keine steuerpflichtigen Umsätze, die eine Registrierungspflicht auslösen, getätigt werden. Umsätze, die unter Anwendung eines One-Stop-Shop Verfahrens erklärt werden können, sind dafür unschädlich, da diese nicht zu einer Veranlagungspflicht führen.

Veranlagungsverfahren

Damit die Umsatzsteuer ordnungsgemäß berechnet und an die zuständigen Steuerbehörden gemeldet wird, sieht die MwStSyst-RL in den Art 250 – 261 Erklärungspflichten vor. Dort werden die Rahmenbedingungen darüber festgelegt, welche Transaktionen mit welchen Informationen im Rahmen einer Erklärung zu melden sind und für welche Zeiträume derartige Erklärungen vorgesehen werden können. Die Abgabe einer derartigen Meldung erfordert eine umsatzsteuerliche Registrierung im jeweiligen Mitgliedstaat.

Welche Tatbestände konkret im betroffenen Mitgliedstaat zu einer Registrierungsverpflichtung führen, ist jeweils anhand des Länderrechts zu prüfen, da die Registrierungstatbestände im nationalen Recht festgeschrieben werden.

Steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze in einem Mitgliedstaat, für die kein Reverse Charge Verfahren zur Anwendung gelangt und die nicht im Rahmen eines One-Stop-Shops gemeldet werden können, führen im Regelfall zu einer Registrierungsverpflichtung. Darüber hinaus können auch innergemeinschaftliche Erwerbe, eingangsseitige Reverse Charge Umsätze oder die Erbringung von steuerbefreiten (innergemeinschaftlichen) Lieferungen zu einer Registrierungspflicht führen.

Sobald eine umsatzsteuerliche Registrierung vorliegt, können Vorsteuerbeträge meist im regulären Besteuerungsverfahren, durch die periodische Einreichung von Umsatzsteuermeldungen, geltend gemacht werden. Die Anwendung des Veranlagungsverfahrens ist allerdings daran geknüpft, dass ein Registrierungsgrund auch weiterhin vorliegt.

Vor- und Nachteile der Verfahren

Beide Verfahren bringen unterschiedliche Vor- und Nachteile mit sich. Im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens werden Vorsteuern grundsätzlich erst zeitverzögert zum 30.9. bzw. 30.6. des Folgejahres, für das jeweils vorangegangene Kalenderjahr, geltend gemacht. Es besteht zwar auch die Möglichkeit unterjährig Rückerstattungsanträge einzureichen, diese bedingen aber die Erfüllung gewisser Voraussetzungen. Im Gegensatz dazu kann im Rahmen der Veranlagung regelmäßig unterjährig durch die Abgabe von monatlichen oder quartalsweisen Erklärungen ein Rückzahlungsantrag gestellt werden. In manchen Mitgliedstaaten, wie beispielsweise Rumänien, ist die Rückzahlung an eine betragsmäßige Höhe gebunden und führt auch regelmäßig zu einer Steuerprüfung.  In aller Regel ist aber die Beantragung von Vorsteuerbeträgen in einem Veranlagungsverfahren mit weniger Hürden verbunden, als bei einem isolierten Vorsteuererstattungsantrag. 

Der größte Nutzen, der mit dem Veranlagungsverfahren einhergeht, ist ein Liquiditätsvorteil gegenüber einem isolierten Vorsteuererstattungsverfahren. Dieser ergibt sich einerseits durch die tendenziell schnellere Bearbeitungszeit der Anträge und andererseits durch die Möglichkeit unterjährig mehr Anträge einzubringen.  Gemäß der RL 2008/9/EG können die Mitgliedstaaten bis zu 8 Monate für die Entscheidung über eine isolierten Vorsteuererstattungsantrag benötigen. Eine Rückzahlung aufgrund einer Beantragung im Veranlagungsverfahren ist im Regelfall, außer bei strittigen Sachverhalten, innerhalb weniger Wochen erledigt. 

Die Abgabe von Umsatzsteuererklärungen bzw Umsatzsteuervoranmeldungen geht mit einem periodisch wiederkehrenden Compliance Aufwand einher. Zum Teil bedarf es neben der steuerlichen Vertretung im jeweiligen Mitgliedstaat zusätzlich der Bestellung eines Fiskalvertreters. Neben den unternehmensinternen Personalkosten fallen daher monatlich/quartalsweise zusätzliche Kosten für die steuerliche Vertretung (und Fiskalvertretung) an. Zusätzlich können weitere Meldeverpflichtungen (zB statistische Meldungen oder die Meldung von speziellen Transaktionsdaten) entstehen. 

Im Vergleich dazu beschränkt sich der Arbeitsaufwand im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens grundsätzlich auf die jährliche elektronische Abgabe des Erstattungsantrags. Die zu verarbeitenden Vorsteuerrechnungen verteilen sich im Zuge dieses Verfahren jedoch nicht auf ein Jahr sondern sind auf einmal zu verarbeiten. 

Auswirkungen eines falsch gewählten Verfahrens

Eine Erstattung von Vorsteuern im Wege des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens ist nur möglich, wenn die gesetzlich vorgesehen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt werden. Gleichzeitig ist die Geltendmachung von Vorsteuern im Rahmen von Rückzahlungsanträgen im Veranlagungsverfahren nur dann möglich, wenn ein Registrierungsgrund vorliegt.

Werden Vorsteuern laufend im Veranlagungsverfahren rückgezahlt und stellt sich heraus, dass im konkreten Veranlagungsjahr gar kein Registrierungstatbestand erfüllt wurde, müssen die ausbezahlten Vorsteuern zurückbezahlt und die Vorsteuern über das isolierte Erstattungsverfahren beantragt werden. Problematisch ist dies insbesondere dann, wenn die Frist für die Beantragung der Erstattung von Vorsteuern eines Vorjahres bereits verstrichen ist (30.6./ 30.9 des Folgejahres). Sofern in dem betroffenen Mitgliedstaat keine Möglichkeit vorgesehen ist einen nachträglichen Antrag, aufgrund einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, zu stellen, kann es passieren, dass diese Vorsteuerbeträge zum Kostenfaktor werden.

Werden Vorsteuern hingegen im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens beantragt und stellt sich im Rahmen einer Prüfung der zuständigen Behörde heraus, dass die Voraussetzungen für dieses Verfahren nicht vorliegen – zB weil tatsächlich im betroffenen Mitgliedstaat steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze erbracht wurden – werden Unternehmen nachträglich in eine umsatzsteuerliche Registrierung inkl. Veranlagungspflicht gezwungen. Im Rahmen dieser nachträglichen (verspäteten) Registrierung sind Säumnisfolgen für die verspätete Abfuhr der Umsatzsteuer zu erwarten. Darüber hinaus können auch nationale Vorschriften eine Frist bei der Geltendmachung der Vorsteuern im Rahmen des Veranlagungsverfahrens vorsehen (zB  Vorsteuerverjährung in Frankreich).

Zusammenfassende Praxisbeispiele:

1. Anlagenerrichtung in Deutschland mit Warenzukauf aus Österreich

Ein österreichischer Unternehmer Ö1 errichtet in Deutschland eine Industrieanlage (Annahme: dabei handelt es sich um eine Werklieferung iSd § 3 Abs 4 dUStG). Ö1 begründet in Deutschland keine umsatzsteuerliche Betriebsstätte. Bei seinem Auftraggeber handelt es sich um ein in Deutschland ansässiges Unternehmen D1. Im Zuge des Projektes kauft er einzelne Komponenten bei einem österreichischen Lieferanten Ö2 zu, welcher die Teile direkt an die deutsche Baustelle liefert (Warenweg: Österreich -> Deutschland). In Deutschland kauf Ö1 ebenfalls Teile zu und erhält dafür Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer. Für die Unterbringung der Mitarbeiter in Deutschland erhält das Unternehmen Hotelrechnungen mit deutscher Umsatzsteuer. 

Ö1 erbring eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung. Da Ö1 als ausländisches Unternehmen in Deutschland eine Werklieferung erbringt, kommt es zum Übergang der Steuerschuld auf D1 (Reverse Charge). Für seinen Ausgangsumsatz schuldet Ö1 in Deutschland daher selbst keine Umsatzsteuer. Im Zuge des Zukaufs der Komponenten mit Direktlieferung nach Deutschland tätigt Ö1 jedoch einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Für diesen innergemeinschaftlichen Erwerb muss Ö1 in Deutschland die Erwerbsbesteuerung vornehmen. Dadurch wird Ö1 in Deutschland veranlagungspflichtig. Die in den Eingangsrechnungen (Hotel und Warenzukauf innerhalb Deutschlands) enthaltene Vorsteuer kann Ö1 im Rahmen des Veranlagungsverfahrens (Abgabe Umsatzsteuervoranmeldungen + Umsatzsteuererklärung) geltend machen. 

2. Anlagenerrichtung in Deutschland mit Warenverbringung

Grundsachverhalt wie 1., mit dem Unterschied, dass Ö2 die Komponenten nicht direkt nach Deutschland, sondern zu Ö1 nach Österreich liefert. Ö1 nimmt die Komponenten dann selbst auf die Baustelle nach Deutschland mit. 

Im Gegensatz zum Grundsachverhalt, tätigt Ö1 in Deutschland nun keinen innergemeinschaftlichen Erwerb. Das Verbringen der Komponenten zur Ausführung einer Werklieferung in Deutschland stellt ein nicht meldepflichtiges vorübergehendes Verwenden dar und führt daher für Ö1 in Deutschland nicht zu einer Registrierungsverpflichtung. Die in Deutschland anfallenden Vorsteuern (Hotel und Warenzukauf in Deutschland) muss Ö1 im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen. 

3. Anlagenerrichtung in Deutschland mit Warenverbringung – Variante

Sachverhalt wie 1. mit folgenden Unterschieden:

• Ö2 liefert die Komponenten nicht direkt nach Deutschland, sondern zu Ö1 nach Österreich. Ö1 nimmt die Komponenten dann selbst auf die Baustelle nach Deutschland mit. 
• Ö1 hat im Jahr der Sachverhaltsverwirklichung eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland, welche aufgrund von Vorprojekten in vergangenen Jahren besteht (Vorprojekte haben eine Registrierungsverpflichtung begründet). Mit Ausnahme des beschriebenen Anlagenbauprojektes hat Ö1 in Deutschland keine weiteren Aufträge.

Ö1 verfügt in dieser Variante zwar über eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland, hat allerdings aktuell keine umsatzsteuerliche Registrierungsverpflichtung. Mangels Registrierungsgrund im laufenden Kalenderjahr sind die Vorsteuern grundsätzlich im isolierten Erstattungsverfahren geltend zu machen. Eine Geltendmachung der Vorsteuern im Rahmen des Veranlagungsverfahrens wäre verfahrensrechtlich nicht korrekt.

4. Reihengeschäft DE -> NL -> AT

Ein österreichisches Unternehmen Ö kauft bei einem niederländischen Unternehmen NL Waren zu. Da NL die Waren nicht lagernd hat, bestellt NL diese bei DE. DE liefert die Waren daraufhin direkt zu AT nach Österreich (Warenweg DE -> AT). DE trägt die Transportverantwortung. Annahme: die formellen Voraussetzungen für die Abwicklung als Dreiecksgeschäft werden im konkreten Fall nicht erfüllt. 

Es handelt sich um ein Reihengeschäft bei dem die in Österreich steuerbare und steuerpflichtige ruhende Lieferung der Lieferung von NL an AT zuzuordnen ist. NL muss an AT eine Rechnung zzgl. 20 % österreichischer Umsatzsteuer ausstellen. NL benötigt eine umsatzsteuerliche Registrierung in Österreich. Die Umsatzsteuer muss NL im Zuge des Veranlagungsverfahrens in Österreich abführen. Sofern NL in Österreich Vorsteuern aus anderen Zukäufen ansammelt, muss NL diese im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geltend machen. 

Würde NL die Voraussetzungen für die Vereinfachungsregelung für Dreiecksgeschäfte erfüllen, hätte NL in Österreich keine Registrierungsverpflichtung. In Österreich angesammelte Vorsteuern müsste NL dann im Rahmen des isolierten Erstattungsverfahrens geltend machen.

5. Montagelieferung an Privatperson in Österreich

Der Unternehmer DE erbringt an eine Privatperson A die Lieferung inkl. Montage einer Einbauküche. A lebt in Österreich und die Einbauküche wird in seiner Wohnung in Linz aufgebaut. Beim Baumarkt in Österreich kauft DE die Griffe der Küchenladen ein und erhält eine Rechnung zzgl. 20 % österreichischer Umsatzsteuer.

DE erbringt an A eine Montagelieferung, die in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ist. A muss von DE eine Rechnung zzgl. 20 % österreichischer Umsatzsteuer erhalten. Die Umsatzsteuer muss DE im Rahmen des Veranlagungsverfahrens abführen (umsatzsteuerliche Registrierungsverpflichtung). In diesem Zuge kann er die Vorsteuern aus seinem Einkauf im Baumarkt in Abzug bringen. 

Zukünftige Änderungen durch „ViDA“ (ab 2025)

Im Rahmen des Richtlinienentwurfs zur Änderung der MwStSyst-RL werden Maßnahmen zu einer „Single VAT Registration“ gesetzt. Ziel ist es, umsatzsteuerliche Registrierungen in anderen Mitgliedstaaten zu vermeiden/reduzieren. Folgende Maßnahmen sind geplant:

• Erstreckung des EU-OSS auf:
  • diverse B2C-Transaktionen (ruhende Lieferungen oder ausschließlich Warenbewegung im jeweiligen Land, Montagelieferungen, Lieferungen an Bord von Schiff/Bahn/Flugzeug, Lieferungen von Energie)
  • innergemeinschaftliche Verbringungen (zu eigenen Händen, ohne zugrundeliegenden Verkauf)
• verpflichtende Erweiterung des Reverse Charge Verfahren (Art 194 MwStSyst-RL) auf sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die in einem Mitgliedstaat steuerbar sind, in dem der Leistende nicht ansässig ist und der Leistungsempfänger umsatzsteuerlich registriert ist.

Durch diese Maßnahmen wird die Notwendigkeit einer umsatzsteuerlichen Registrierung bedeutend seltener. Infolgedessen wird das isolierte Vorsteuererstattungsverfahren wohl an Bedeutung gewinnen. 

Folgende Beispiele sollen die Auswirkungen der geplanten Änderungen (basierend auf dem aktuellen Richtlinienentwurf) verdeutlichen:

1. Anlagenerrichtung in Deutschland mit Warenzukauf aus Österreich

Ein österreichischer Unternehmer Ö1 liefert und montiert in Deutschland eine Maschine (Annahme: dabei handelt es sich NICHT um eine Werklieferung iSd § 3 Abs 4 dUStG). Ö1 begründet in Deutschland keine umsatzsteuerliche Betriebsstätte. Bei seinem Auftraggeber handelt es sich um ein in Deutschland ansässiges Unternehmen D1. Im Zuge des Projektes verbringt er einzelne Komponenten von Österreich auf die deutsche Baustelle. In Deutschland kauf Ö1 ebenfalls Teile zu und erhält dafür Rechnungen mit deutscher Umsatzsteuer. Für die Unterbringung der Mitarbeiter in Deutschland erhält das Unternehmen Hotelrechnungen mit deutscher Umsatzsteuer. 

Aufgrund der geplanten Erweiterung des Reverse Charge Verfahrens kann Ö1 seine Montagelieferung zukünftig unter Anwendung des Reverse Charge Verfahrens an D1 abrechnen. Die Verbringung einzelner Komponenten führt zu keiner umsatzsteuerlichen Registrierungsverpflichtung (ggf OSS-Meldung). Die anfallenden Vorsteuern müssen demnach im isolierten Vorsteuererstattungsverfahren geltend gemacht werden. 

2. Reihengeschäft Ö2 -> NL -> Ö1

Ein österreichisches Unternehmen Ö1 kauft bei einem niederländischen Unternehmen NL Waren zu. Da NL die Waren nicht lagernd hat, bestellt NL diese bei Ö2. Ö2 liefert die Waren daraufhin direkt zu Ö1 nach Österreich (Warenweg innerhalb Österreichs). Ö2 trägt die Transportverantwortung. 

Es handelt sich um ein Reihengeschäft bei dem beide Lieferungen in Österreich steuerbar sind. NL erhält von Ö2 eine Rechnung zzgl. 20 % österreichischer Umsatzsteuer. Die Erweiterung der Reverse Charge Regelung auf sämtliche Lieferungen ausländischer Unternehmer ermöglicht die Abrechnung von NL an Ö1 unter Anwendung des Reverse Charge Verfahrens. NL hat in Österreich keine umsatzsteuerliche Registrierungsverpflichtung aufgrund dieses Geschäftsfalls. In Österreich anfallende Vorsteuern (Lieferung Ö2 -> NL) muss NL im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen. 

3. Montagelieferung an Privatperson in Österreich

Der Unternehmer DE erbringt an eine Privatperson A die Lieferung inkl. Montage einer Einbauküche. A lebt in Österreich und die Einbauküche wird in seiner Wohnung in Linz aufgebaut. Beim Baumarkt in Österreich kauft DE die Griffe der Küchenladen ein und erhält eine Rechnung zzgl. 20 % österreichischer Umsatzsteuer.

DE erbringt an A eine Montagelieferung, die in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ist. DE muss seinen Umsatz zzgl. 20 %. österreichischer Umsatzsteuer verrechnen. Die Umsatzsteuer kann DE im Rahmen des EU-OSS abführen (keine umsatzsteuerliche Registrierungsverpflichtung). Die Vorsteuern muss DE folglich im Rahmen des isolierten Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen.