Wird im Rahmen eines konzerninternen Cash Poolings lediglich ein Mindest- sowie ein Höchstzinssatz vereinbart und verbleibt somit ein erheblicher Spielraum für die Berechnung der Zinsvergütung, so liegt nach einem aktuellen Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes in - ständiger Rechtsprechung1)- ein Verstoß gegen die Grundsätze des formellen Fremdvergleichs und demgemäß eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH 17.1.2018, I R 74/15)
Auf die Revision der Klägerin wurde das Urteil des FG München vom 7. Juli 2014, 7 K 2688/11, aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Der Sachverhalt
Alleinige Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) — Enkelgesellschaft — war im Streitjahr (2009) die P-GmbH (Tochtergesellschaft), deren Anteile wiederum von der A-AG (Muttergesellschaft) gehalten wurden. Die Klägerin hatte seit August 2007 am (konzerninternen) Cash-Pooling der A-AG teilgenommen. Schriftliche Vereinbarungen hierzu wurden zwischen der Klägerin und der A-AG NICHT getroffen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes München sollten die Cash-Pool-Guthaben in Höhe von ... bis ... % verzinst werden. Die Zinssätze orientierten sich an den Refinanzierungszinsen der A-AG in Höhe von ... bis ... %. Sicherheiten für Forderungen der Klägerin aus dem Cash-Pool wurden NICHT vereinbart.
Nachdem die Konsolidierungsbemühungen der A-AG gescheitert waren, schrieb die Klägerin die Forderungen sowie eine nicht gesondert ausgewiesene Zinsforderung zum 30.9.2009 in vollem Umfang (... €) ab und meldete die Forderungen zur Insolvenz der A-AG an.
Der BFH hat allgemein erwogen
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) iS § 8 Abs. 3 Satz 2 des deutschen KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine Vermögensminderung (bzw verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird.
Ist der begünstigte zugleich ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA ferner dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. „formeller“ Fremdvergleich). Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass das Fehlen von Nebenabreden nicht zwangsläufig mit der Annahme einer vGA und damit einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zuwendung einhergeht. Vielmehr bedarf es in einem solchen Fall der Gesamtwürdigung der Abrede und ihrer tatsächlichen Handhabung.
Der BFH hat für den konkreten Streitfall erwogen
Der Anfall einer vGA ergibt sich im vorliegenden Fall bereits daraus, dass die Darlehensabrede nicht den Anforderungen eines formellen Fremdvergleichs entspricht. Hiernach muss eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafters getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) für die Vergütungsansprüche des Gesellschafters.
Im Streitfall wird demnach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts nicht genügt. Hiernach sollten die Cash-Pool-Darlehen mit Sätzen zwischen ... bis ... % verzinst werden. Diese sollten sich an den Refinanzierungskosten der A-AG in Höhe von ... bis ... % orientieren. Der Senat vermag hierin — mangels weiterer konkretisierender Abreden — keine im Vorhinein gefasste klare und eindeutige Vereinbarung der Pflichten des jeweiligen Darlehensnehmers zu sehen. Letzteres erfordert nach ständiger Rechtsprechung, dass die Berechnungsgrundlagen in der Weise vereinbart werden, dass die Höhe der Vergütung allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden kann und es deshalb auch keiner Ermessensausübung durch die Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf. Dem wird jedoch durch die Festlegung eines Mindest- und eines Höchstzinssatzes NICHT entsprochen. Auch kann der Cash-Pool-Abrede kein Hinweis auf einen bestimmten Referenzzinssatz der A-AG entnommen werden; ebenso bleibt unklar, ob die Zinsvereinbarung an die Bonität der Darlehensschuldnerin gekoppelt war.
Wenngleich nicht jede vertragliche Regelungslücke die Annahme eines Verstoßes gegen den formellen Fremdvergleich trägt, so ist im Streitfall jedenfalls — aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung — aus der Unbestimmtheit der Zinsverpflichtung das Vorliegen einer Vorteilszuwendung abzuleiten, die ihre Veranlassung in der Beteiligung der P-GmbH an der Klägerin hat. Hierfür spricht nicht nur, dass die aufgezeigten Unsicherheiten bei der Bestimmung des tatsächlich geschuldeten Zinses im Zusammenhang mit der signifikanten Spreizung von Mindest- und Höchstzinssatz (annähernd 40 %) zu würdigen sind. Hinzu kommt vor allem, dass die Zinsverpflichtung des Darlehensnehmers keine Nebenrede sondern eine Hauptleistungsverpflichtung des Darlehensverhältnisses betrifft.
Was können wir für Sie tun?
Darlehens- und Cash Pooling-Verträge müssen in formeller Hinsicht klar und eindeutig formuliert sein. Das aktuelle BFH-Urteil hat dies abermals bestätigt. Gerne unterstützen wir Sie bei der Konzipierung oder Prüfung Ihrer Finanzierungsverträge aus steuerlicher Sicht.
Für weitergehende Fragen zu diesem Themenbereich steht Ihnen der Verfasser mit dem gesamten ICON-Team für internationales Steuerrecht gerne zur Verfügung!
1) vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 16. Januar 2006, II ZR 76/04 , BGHZ 166, 8 ; Senatsbeschluss vom 10. Dezember 2001, I B 43, 44/01, BFH/NV 2002, 536; BFH-Urteil vom 29. März 2007, IX R 10/06 , BFHE 217, 531, BStBl II 2007, 645.
