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CORONAVIRUS | Liquiditätsvorteile durch Verlustrücktrag!

01.10.2020

Im Zuge der COVID-19-Pandemie wurden auf politischer Ebene bereits mehrere, insb. auch steuerliche Maßnahmen beschlossen, welche vor allem auf die Verbesserung der Liquidität  der krisengebeutelten Unternehmen abzielen. In diesem Sinne wurde mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 ua auch ein Verlustrücktrag eingeführt, wodurch die aus dem Corona-Jahr 2020 resultierenden Verluste bereits vor deren Veranlagung mit betrieblichen Vorjahresgewinnen verrechnet werden dürfen, um auf diese Weise zeitnah Steuergutschriften für vorangegangene Gewinnjahre zu lukrieren. Die näheren Details finden sich in der am 17.9.2020 kundgemachten COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung“, wonach diesbezügliche Antragstellungen ab 21.9.2020 möglich sind. Im nachfolgenden Beitrag sollen die Rechtsgrundlagen sowie die Wirkungsweise und daraus resultierenden Handlungsalternativen dieses in Österreich gänzlich neuen Instrumentariums Verlustrücktrag näher erläutert werden. 

Über die verschiedenen Maßnahmen zur Stärkung der Unternehmensliquidität im steuerlichen Bereich, insbesondere durch Herabsetzung bzw Rückzahlung von Steuervorauszahlungen und anderen Guthaben sowie Stundung von Abgabenrückständen, haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl zuletzt etwa unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | Steuerstundungen und damit einhergehende Haftungsfallen!“ vom 2.8.2020). In diesem Zusammenhang haben wir auch schon die Rahmenbedingungen für einen temporären „Verlustrücktrag“ skizziert (siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | KonStG bringt Steuervorteile für Unternehmen und Private“ vom 7.7.2020). Aus Anlass der nunmehr erschienenen Verordnung sollen die Möglichkeiten und Wirkungsweise eines Verlustrücktrages auf vorangegangene Gewinnjahre nachfolgend näher erläutert werden:

Rechtsgrundlagen zum neuen Verlustrücktrag

Gesetzliche Regelungen

Mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 (KonStG 2020 – BGBl I Nr. 96/2020, kundgemacht am 24.7.2020) hat das Instrument „Verlustrücktrag“ – nach deutschem Vorbild, jedoch zeitlich, inhaltlich und betraglich beschränkt – erstmalig Eingang in das österreichische Ertragsteuerrecht gefunden. Im Einkommensteuergesetz finden sich daher folgende Regelungen (§ 124b Z 355 EStG idF KonStG 2020):

Verluste aus betrieblichen Einkünften 2020 (dh aus den drei betrieblichen Einkunftsarten gemäß § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG), die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte im Rahmen der Veranlagung 2020 nicht ausgeglichen werden, können im Rahmen der Veranlagung 2019 bis zu einem Betrag von 5.000.000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen abgezogen werden (Verlustrücktrag). Soweit ein Abzug im Rahmen der Veranlagung 2019 nicht möglich ist, kann ein solcher Verlustrücktrag unter bestimmten Voraussetzungen auch bereits im Rahmen der Veranlagung 2018 erfolgen. Dabei ist Folgendes zu beachten:

  • Die Verluste müssen durch ordnungsmäßige Buchführung (bzw bei § 4/3-Ermittlern durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) ermittelt worden sein.

  • Der Verlustrücktrag erfolgt auf Antrag. Wurde das betreffende Jahr bereits rechtskräftig veranlagt, gilt der Antrag als sog. „rückwirkendes Ereignis“ iS § 295a BAO.

  • Soweit Verluste aus der Veranlagung 2020 nicht rückgetragen werden, können sie gemäß § 18 Abs 6 EStG in den Folgejahren abgezogen werden (Verlustabzug bzw Verlustvortrag).

  • Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Wege einer Verordnung festzulegen, dass eine Verlustberücksichtigung im Rahmen der Veranlagung 2019 sowie 2018 bereits vor Durchführung der Veranlagung 2020 erfolgen kann, um bei den Steuerpflichtigen früher positive Liquiditätseffekte herbeizuführen. Dabei sind auch die Voraussetzungen für die Verlustberücksichtigung im Rahmen der Veranlagung 2018 näher festzulegen.

Endet im Kalenderjahr 2020 ein abweichendes Wirtschaftsjahr, besteht ein Wahlrecht, den Verlust aus der Veranlagung 2020 oder 2021 rückzutragen. Wird der Verlust aus der Veranlagung 2021 rückgetragen, beziehen sich die obigen Regelungen dementsprechend auf die Kalenderjahre 2021, 2020 und 2019.

Die neuen einkommensteuerlichen Regelungen zum temporären Verlustrücktrag fanden analog auch in das Körperschaftsteuergesetz Eingang (§ 26c Z 76 KStG idF KonStG 2020):

Der Verlustrücktrag gemäß § 124b Z 355 EStG steht auch für Körperschaften zu. Für Unternehmensgruppen iS § 9 KStG gilt Folgendes:

  • Der Verlustrücktrag kann nur vom Gruppenträger beantragt werden. Körperschaften, deren Einkommen in der Veranlagung 2019 oder 2018 im Rahmen der Gruppenbesteuerung zugerechnet wurden, können selbst keinen Verlustrücktrag beantragen.

  • Bei Durchführung des Verlustrücktrages durch den Gruppenträger ist anstelle des Gesamtbetrages der Einkünfte jeweils das Gruppeneinkommen (§ 24a Abs 3 KStG) vor Berücksichtigung von Sonderausgaben auf das zusammengefasste Ergebnis (§ 9 Abs 6 Z 2 Satz 2 KStG) maßgeblich.

  • Der für den Verlustrücktrag in der Veranlagung 2019 oder 2018 durch den Gruppenträger insgesamt zulässige Höchstbetrag beträgt je 5.000.000 Euro für den Gruppenträger sowie auch für jedes unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglied, dessen Einkommen bei der jeweiligen Veranlagung dem Gruppenträger zugerechnet wurde.

  • Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Rahmen der gemäß § 124b Z 355 EStG zu erlassenden Verordnung auch die Ausgestaltung des Verlustrücktrages für Unternehmensgruppen näher festzulegen.

COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung

Auf Basis der beiden obigen Verordnungsermächtigungen (gemäß § 124b Z 355 EStG sowie § 26c Z 76 KStG) wurde die nachfolgend erläuterte „Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Verlustberücksichtigung 2019 und 2018 (COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung)“ erlassen und am 17.9.2020 im Bundesgesetzblatt kundgemacht (BGBl II Nr. 405/2020). Die Verordnung ist in drei Abschnitte gegliedert, welche mehrere Möglichkeiten eines Verlustrücktrages von 2020 in Vorjahre vorsehen: Die Geltendmachung eines besonderen Abzugspostens bei der Veranlagung 2019 (sog. „COVID-19-Rücklage“ gemäß 1. Abschnitt), die Herabsetzung der ESt- bzw KöSt-VZ 2019 bereits vor Einreichung der Steuererklärung 2019 (2. Abschnitt) sowie ein „Verlustrücktrag“ ieS anläßlich der Veranlagung 2020 (3. Abschnitt). Dazu die folgenden Verordnungsdetails der Reihe nach:

COVID-19-Rücklage (1. Abschnitt) 

§ 1 der VO ermöglicht zur Schaffung positiver Liquiditätseffekte bereits VOR der Veranlagung 2020, dass die voraussichtlichen betrieblichen Verluste 2020 bereits im Rahmen der Veranlagung 2019, bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte, durch einen besonderen Abzugsposten (nämlich die „COVID-19-Rücklage“) berücksichtigt werden. Dabei gilt: 

  • Die Bildung der COVID-19-Rücklage setzt voraus, dass der Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte im Jahr 2019 positiv und im Jahr 2020 voraussichtlich negativ ist. Als Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte gilt der Saldo der nach dem Tarif zu versteuernden Gewinne und Verluste (betriebliche Einkunftsarten iS § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG) aus Wirtschaftsjahren, die im jeweiligen Kalenderjahr enden.

  • Die COVID-19-Rücklage kürzt den Gesamtbetrag der Einkünfte 2019 und lässt die Höhe der einzelnen betrieblichen Einkünfte unberührt.

  • Für die Ermittlung der Höhe der COVID-19-Rücklage gilt:

    • Sie beträgt ohne weiteren Nachweis bis zu 30% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019, wenn die ESt-Vorauszahlungen Null betragen (Hinweis: eine Herabsetzung der VZ 2020 kann gem. BMF-Info vom 24.3.2020 bzw § 45 Abs 5 EStG bis 31.10.2020 beantragt werden!) oder nur in Höhe der Mindest-KöSt (gemäß § 24a KStG)  festgesetzt wurden.
    • Sie beträgt hingegen bis zu 60% des positiven Gesamtbetrages der betrieblichen Einkünfte 2019, insoweit ein voraussichtlicher negativer Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 glaubhaft gemacht wird.
    • Sie darf die gesetzliche Limitierung von fünf Mio Euro nicht übersteigen. 

Der vorgezogene Abzug und die spätere Hinzurechnung (nach § 2) der COVID-19-Rücklage hat bei demselben Steuerpflichtigen zu erfolgen. Bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften) wird die COVID-19-Rücklage nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens (gem. § 188 BAO) sondern im Rahmen der Veranlagung der einzelnen Mitunternehmer berücksichtigt. 

Bei körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppen darf eine COVID-19-Rücklage nur durch den Gruppenträger gebildet werden; das Höchstausmaß von je fünf Mio Euro richtet sich nach der Gesetzesbestimmung gemäß § 26c Z 76 lit c KStG nach der Anzahl der unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder zuzüglich Gruppenträger

§ 2 der VO ordnet an, dass die bei der Veranlagung 2019 berücksichtigte COVID-19-Rücklage sodann bei der Veranlagung 2020 als Hinzurechnungsposten bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte anzusetzen ist. Dies lässt die Höhe der betrieblichen Einkünfte wiederum unberührt. 

§ 3 der VO enthält folgende Regelungen für vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre: Endet im Kalenderjahr 2020 ein abweichendes Wirtschaftsjahr, besteht ein Wahlrecht, die COVID-19-Rücklage entweder nach dem voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 ODER von jenem der betrieblichen Einkünfte 2021 zu bemessen. Wird erst der voraussichtliche negative Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 herangezogen, sind sämtliche Verordnungsbestimmungen der §§ 1 und 2, die sich auf die Jahre 2020 und 2019 beziehen, dementsprechend auf die Jahre 2021 und 2020 zu beziehen. Bei Unternehmensgruppen ist ggfs auf das abweichende Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers abzustellen. 

§ 4 der VO regelt die Antragsbezogenheit: Die Bildung einer COVID-19-Rücklage erfolgt nur auf Antrag, welcher ab 21.9.2020 mit dem dafür vorgesehenen amtlichen Formular („COV 19-RL-(ZE)-PDF-2019“) gestellt werden kann. Wurde das betreffende Jahr bereits rechtskräftig veranlagt, gilt der Antrag als sog. „rückwirkendes Ereignis“ iS § 295a BAO. 

Herabsetzung von Vorauszahlungen für 2019 (2. Abschnitt) 

§ 5 der VO ermöglicht im Ergebnis gleichsam den  Vorzieheffekt eines Verlustrücktrages auch bereits VOR der Veranlagung für 2019, indem dort Folgendes geregelt ist: 

Sind die obigen Voraussetzungen für die Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage im Rahmen der Veranlagung 2019 grundsätzlich gegeben, so kann bis zur Abgabe der Steuererklärung für 2019 beantragt werden, die ESt- bzw KöSt-Vorauszahlungen für das Jahr 2019 nachträglich herabzusetzen. Dabei ist die Steuer mit jenem Betrag festzusetzen, der sich als voraussichtliche Steuer des Jahres 2019 auf Grundlage einer Veranlagung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage ergibt. Eine entsprechende Ermittlung dieses voraussichtlichen Betrages ist dem Antrag anzuschließen.     

Verlustrücktrag (3. Abschnitt) 

Im 3. Abschnitt der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung wird schließlich der Verlustrücktrag (erst) im Rahmen der Veranlagung 2020 geregelt: 

Gemäß § 6 der VO können die nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage (siehe 1. Abschnitt) verbleibenden Verluste des Jahres 2020 nach Maßgabe der § 124b Z 355 EStG sowie § 26c Z 76 KStG in das Jahr 2019 rückgetragen werden. Die erfolgte Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage bleibt dadurch unberührt. 

§ 7 der VO ermöglicht zudem uU einen weiteren Verlustrücktrag in das Jahr 2018 wie folgt: Wird durch den bei der Veranlagung 2019 zu berücksichtigenden Verlustrücktrag aus dem Jahr 2020 der Höchstbetrag nicht ausgeschöpft, kann insoweit eine Berücksichtigung des Verlustrücktrages im Rahmen der Veranlagung 2018 beantragt werden. Dabei gilt: 

  • Als Verlustrücktrag kann im Jahr 2018 höchstens ein Betrag von zwei Mio Euro nach Maßgabe der § 124b Z 355 EStG sowie § 26c Z 76 KStG abgezogen werden.

  • Soweit Verluste aus der Veranlagung 2020 weder bei der Veranlagung 2019 noch bei der Veranlagung 2018 berücksichtigt werden, können sie nach Maßgabe des § 18 Abs 6 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2021 abgezogen werden (Verlustabzug bzw Verlustvortrag). 

Wird bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr das Wahlrecht ausgeübt, erst den Verlust aus der Veranlagung 2021 rückzutragen, so sind die vorstehenden Bestimmungen, soweit sie das Jahr 2020, 2019 und 2018 betreffen, dementsprechend auf das Jahr 2021, 2020 und 2019 zu beziehen. 

§ 8 der VO stellt abschließend klar, dass für die Übertragung des Verlustrücktrages auf einen anderen Steuerpflichtigen die für den Verlustabzug bestehenden Grundsätze gelten und insbesondere im Rahmen von Umgründungen eine Übertragung des Verlustrücktrages auf den Rechtsvorgänger nicht zulässig ist. 

Aus der Verordnung resultierende Handlungsalternativen 

Mit dem in der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung vorgesehenen Instrumentarium werden aufeinander abgestimmte Maßnahmen etabliert, womit voraussichtliche wie auch tatsächlich realisierte Verluste des Jahres 2020 bereits in das Gewinnjahr 2019 (bzw im Rahmen des Verlustrücktrages auch in das Jahr 2018) vorgezogen werden können. Entsprechend der damit einhergehenden Zielsetzung bewirkt diese vorgezogene Verlustberücksichtigung, dass eine steuerliche Entlastung bereits VOR Durchführung der Veranlagung 2020 oder unmittelbar mit der Veranlagung 2020 wirksam wird. Die zur Auswahl stehenden Instrumente haben drei Fallkonstellationen im Fokus, die sich je nach dem aktuellen verfahrensrechtlichen Stand der Steuererklärung bzw Veranlagung für das Jahr 2019 anbieten (siehe zu den daraus resultierenden Möglichkeiten einer vorgezogenen Verlustberücksichtigung im Detail ATZMÜLLER in SWK 2020, S. 1332 ff):

  • Die Steuererklärung 2019 für die ESt bzw KöSt kann oder soll noch nicht (zeitnah) eingebracht werden (etwa weil noch benötigte Informationen fehlen oder weil die zur Abgabe zur Verfügung stehende Frist – etwa auch die Sonderfristen im Rahmen der sog. „Quotenregelung“ - ausgeschöpft wird): In diesen Fällen kann bis zur Abgabe der Steuererklärung 2019 (dh trotz längst abgelaufener regulärer Frist gemäß § 45 EStG!) noch eine nachträgliche Herabsetzung der Voraus­zahlungen für 2019 beantragt werden, wodurch eine entsprechende Gutschrift auf dem Abgaben­konto generiert werden kann. Eine entsprechende Berechnung ist dem Antrag anzuschließen. Die VZ-Herabsetzung für 2019 nimmt sohin die Wirkungen der COVID-19-Rücklage vorweg („vorgezogene COVID-19-Rücklage“).

  • Die Steuererklärung 2019 wurde bereits eingereicht oder ist dies zeitnah geplant: In diesen Fällen kann im Rahmen der Veranlagung 2019 - ab 21.9.2020 (bei bereits abgegebener Erklärung mittels amtlichem FormularCoV 19-RL-(ZE)-PDF-2019“) - die Berücksichtigung des besonderen Abzugspostens „COVID-19-Rücklage“ (pauschal iHv max. 30 % (ohne weiteren Nachweis) bzw max. 60 % (bei entsprechender Glaubhaftmachung der voraussichtlichen Verluste 2020) der betrieblichen Einkünfte 2019, unter Beachtung der gesetzlichen Obergrenze von max. fünf Mio EUR) beantragt und auf diese Weise eine Verminderung der Steuer­bemessungsgrundlage 2019 - wegen des zu erwartenden Verlustes 2020 – bewirkt werden („vorgezogener Verlustrücktrag aus 2020“).

  • Einreichung der Steuererklärung 2020 (frühestens ab Jänner 2021 möglich, wobei eine entsprechende Adaptierung der Erklärungsformulare geplant ist): In diesen Fällen können die tatsächlichen betrieblichen Verluste 2020, soweit sie nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können, über den Verlustrücktrag in das Veranlagungsjahr 2019, unter bestimmten Voraussetzungen weiters auch in das Jahr 2018 (max. zwei Mio EUR), „zurückverschoben“ werden. Die veranlagungsübergreifende Verlustver­rechnung „in die Vergangenheit“ wirkt sich daher bereits mit der Veranlagung 2020 und damit zeitlich früher als der reguläre Verlustvortrag „in die Zukunft“ aus.

Wird bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren vom Wahlrecht Gebrauch gemacht, hinsichtlich der vorgezogenen Verlustberücksichtigung nicht auf die betrieblichen Verluste in 2019/2020 sondern erst auf jene in 2020/2021 abzustellen, so ergibt sich eine entsprechende Verschiebung um ein Jahr.

CONCLUSIO 

Die wirtschaftlichen Auswirkungen der gegenwärtigen Corona-Krise finden insbesondere auch im Steuer­recht ihren Niederschlag. Eine Vielzahl von Maßnahmen zielt darauf ab, krisengeplagte Unternehmen zu entlasten und steuerliche Maßnahmen, die den Unternehmen Liquidität entziehen, vorübergehend auszusetzen bzw zu adaptieren. Viele Unternehmen werden im „Corona-Jahr“ 2020 betriebliche Verluste zu verkraften haben. Nach allgemeinem Ertrag­steuerrecht würden Verluste aus der Veranlagung 2020 erst mittels Verlustvortrag, somit frühestens - die rasche Rückkehr in die Gewinnzone vorausgesetzt - bei der Veranlagung des Jahres 2021 bemessungsgrundlagenrelevant und demgemäß frühestens im Jahr 2022 liquiditätswirksam

Demgegenüber ermöglicht die auf dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 basierende „COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung“ des BMF bereits eine ausnahmsweise (zeitlich und betraglich allerdings eingeschränkte) vorgezogene Verlustberücksichtigung in Gewinnjahren VOR der Corona-Krise, sodass es durch verschiedene Maßnahmen ggfs zu Steuerrückzahlungen für die Jahre 2019 und 2018 kommen kann: In diesem Sinne kann bis zur Einreichung der Steuererklärung 2019 noch eine VZ-Herabsetzung für 2019 beantragt werden. Frühestens mit Abgabe der Steuererklärung 2019 kann die Berücksichtigung einer „COVID-19-Rücklage“ beantragt werden (besonderer Absetzposten, der im darauffolgenden Jahr wiederum hinzuzurechnen ist). Und frühestens mit Einreichung der Steuererklärung 2020 kann schließlich ein Verlustrücktrag beantragt werden. 

Neben dem positiven Liquiditätseffekt kann sich durch die mit dem Vorzieheffekt einhergehende Ergebnisglättung im Bereich der Einkommensteuer (aufgrund des progressiven ESt-Tarifs) uU auch eine Steuerersparnis ergeben, allerdings auch ein gegenteiliger Effekt, sodass sich in jedem Einzelfall eine entsprechende Vergleichsrechnung empfiehlt. Im Bereich der Körperschaftsteuer wird bei Anwendung des Verlustrücktrages insoweit auch die Nichtanwendung der 75%-Verrechnungsgrenze beim Verlustvortrag positive Wirkungen entfalten können. Weiters sind auch die Besonderheiten bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften), körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppen sowie zwischenzeitig erfolgten Umgründungen zu beachten. 

Für weitergehende Fragen und Unterstützung betreffend Vorteilhaftigkeitsüberlegungen einer vorgezogenen Verlustberücksichtigung stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der Service Line „Corporate Tax“ gerne zur Verfügung. 

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Verfasser:
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