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BILANZIERUNG | Praxistipps zum Jahresende

Ein abermals turbulentes Jahr neigt sich dem Ende zu … Und für viele Jahresabschlussersteller mit Bilanzstichtag 31. Dezember stehen in Kürze bereits die Bilanzierungsarbeiten an (wenngleich laut gesetzlicher Sonderregelung hiefür einen Monat länger Zeit sein sollte). Angesichts der nachhaltigen COVID-19-Pandemie werden in den bevorstehenden Jahresabschlüssen neben den Standard-Bilanzierungsthemen in vielen Fällen auch wieder Corona-Sonderaspekte zu berücksichtigen sein. In diesem Sinne möchten wir Sie auch heuer wieder darüber informieren, worauf Sie bei den Jahresabschlussarbeiten unbedingt achten sollten und welche Vorbereitungen schon im Vorfeld getroffen werden könnten, um hoffentlich auch als Bilanzierer ein paar geruhsame Weihnachtsfeiertage genießen zu können …

Neben den allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen, die sich alle Jahre wieder für die Erstellung des Jahresabschlusses ergeben, sind für die bevorstehenden Abschlüsse auch wiederum die bilanziellen Auswirkungen der COVID-19-Pandemie sowie ggfs auch die diesbezüglichen staatlichen Förderungen und Unterstützungsmaßnahmen zu beachten. Dabei geht es einerseits um die grundlegende Berücksichtigung bzw Darstellung der krisenbedingten Sachverhalte im Jahresabschluss und andererseits um die daraus resultierenden Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. In diesem Zusammenhang möchten wir vorweg nochmals auf die zu diesem Themenkomplex bereits veröffentlichten Newsletter-Beiträge hinweisen, und zwar insbesondere:

ALLE unsere bisherigen Newsletter-Beiträge zum Themenschwerpunkt „CORONAVIRUS“ finden Sie HIER.

Nachfolgend möchten wir Ihnen auch heuer wieder - im Sinne einer Handlungsanleitung bzw „Checkliste“ - den gewohnten allgemeinen Überblick zu einzelnen Bilanzposten geben und diesen wiederum um coronaspezifische Hinweise ergänzen (jeweils in Kursivschrift). 

Insoweit einzelne Bilanzierungsmaßnahmen mangels abweichender ertragsteuerlicher Vorschriften eine Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz bewirken, sollten stets auch steuerliche Überlegungen mitbedacht werden (vgl dazu im Detail auch bereits unseren gesonderten NL-Beitrag „UNTERNEHMENSBESTEUERUNG | Tipps zum Jahresende“​​​​​​​ vom 24.11.2021). 

Aktivitäten für den Jahresabschluss (CHECKLISTE) 

Als Teil der GoB ist der sog. Stetigkeitsgrundsatz zu beachten, der nur bei Vorliegen besonderer Umstände durchbrochen werden darf. Die wirtschaftlichen Folgen der COVID-19-Pandemie gelten aber NICHT als besonderer Umstand im vorstehenden Sinne, weshalb grundsätzlich auch kein Abgehen von bisher gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden geboten ist. Wird hingegen eine Ermessensentscheidung anders als bisher ausgeübt (zB im Bereich der Forderungsbewertung), handelt es sich hiebei um keine Methodenänderung und demnach auch um keine (angabepflichtige) Durchbrechung der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit. 

Anlagevermögen 

Im Bereich des abnutzbaren bzw nichtabnutzbaren Anlagevermögens kann es durch die Pandemie erforderlich geworden sein, außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen bzw zumindest deren Notwendigkeit – insbesondere im Bereich des Finanzanlagevermögens - zu prüfen. Liegt der beizulegende Wert am Abschlussstichtag voraussichtlich dauerhaft unter dem Buchwert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 204 Abs 2 UGB). Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen gilt als dauerhafte Wertminderung, wenn der beizulegende Wert voraussichtlich während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. 

  • Sachanlagen: Es empfiehlt sich die Durchführung einer Anlageninventur in einem 3-Jahres-Zyklus;
  • Durchsicht der Anlagenzugänge auf Instandhaltungsaufwendungen oder ev. sofort abschreibbare „geringwertige Vermögensgegenstände“ (die im Vorjahr erfolgte Erhöhung der GWG-Grenze auf 800 EUR stellte keine Bewertungs- sondern eine Parameteränderung dar; Anhangangabe dennoch erforderlich);
  • Kontrolle der Anlagenabgänge auf korrekte Erfassung und Darstellung der Erlöse und der Buchwertabgänge in der GuV;
  • Finanzanlagen (Beteiligungen und Wertpapiere): Rechtzeitige Anforderung von Unterlagen zur Entwicklung und Bewertung der Finanzanlagen (Hinweis: zur steuerlichen Anerkennung von Beteiligungsabwertungen auf den niedrigeren Teilwert bedarf es entsprechender Unternehmensbewertungen „nach wissenschaftlich anerkannten Methoden“ iSd ständigen VwGH-Rechtsprechung!);  - Berichtstermine mit etwaigen Tochtergesellschaften abstimmen;
  • Planmäßige Abschreibungen: Abschreibungspläne checken (insb. Nutzungsdauern, unterjährige Inbetriebnahmen/Abgänge, Verlauf des Wertverzehrs); insbesondere ist zu beachten, dass die degressive AfA iHv bis zu 30 % vom jeweiligen Buchwert (Steuerbegünstigung gem. § 7 Abs 1a EStG) grds NICHT (generell) auch im UGB-Abschluss zur Anwendung kommen kann (wobei die explizit normierte Nichtmaßgeblichkeit der UGB- für die Steuerbilanz gemäß § 124b Z 356 EStG derzeit für Anlagenzugänge bis 31.12.2021 befristet ist, im Zuge der „ökosozialen Steuerreform“ jedoch um ein Jahr verlängert werden soll).
  • Überprüfung erforderlicher außerplanmäßiger Abschreibungen (bei gesunkenem beizulegendem Wert, siehe oben) oder gebotener Zuschreibungen nach erfolgter Wertaufholung (generelle Zuschreibungspflicht, ausgenommen Firmenwert!) auch für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens; – Ev. Fortentwicklung der passiven Rechnungsabgrenzungsposten (steuerliche „Zuschreibungsrücklage“), falls in Zusammenhang mit der Nachholung von Zuschreibungen anlässlich der RÄG-Umstellung von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht worden war;
  • Anlagenspiegel: Neben der Entwicklung der Anschaffungskosten ist auch die Entwicklung der kumulierten Abschreibungen darzustellen.

Umlaufvermögen 

Die einzelnen Posten des Umlaufvermögens (strenges Niederstwertprinzip!) können durch die aktuellen krisenbedingten Beeinträchtigungen umfassend bzw durchaus massiv betroffen sein. Bei der Vorrätebewertung muss jedenfalls beachtet werden, dass für Leerkosten, die insb. bei Stilllegung von Fertigungsbereichen anfallen, der Ansatz als Gemeinkosten unzulässig ist. Ein Indiz für Unterbeschäftigung kann etwa beantragte Kurzarbeit sein. Weiters ist bei der Bewertung zum Stichtag darauf zu achten, ob ein geänderter oder weggebrochener Absatzmarkt ausreichend berücksichtigt wurde. Aufgrund verhängter Reisebeschränkungen kann es zudem zu Verzögerungen bei Bauprojekten kommen, welche Pönale oder andere Vertragsstrafen auslösen. Bei den Vermögensgegenständen mit Forderungscharakter wird die geänderte Bonität bzw ein verschärftes Ausfalls- und Spätzahlerrisiko zu berücksichtigen sein. 

Falls die Unternehmens- bzw Steuerplanung aufgrund der Pandemie angepasst werden muss, sind auch die Auswirkungen auf die latenten Steuern zu beachten. Sachgerechte und plausible Annahmen sind nur unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu treffen; ein Ansatz von Verlustvorträgen als aktive latente Steuern muss durch eine entsprechende Steuerplanung belegt werden. (Aktueller HINWEIS: Die im Zuge der „ökosozialen Steuerreform“ ua geplante KöSt-Satz-Senkung von 25 % auf 24 % (ab 1.1.2023) bzw weiters auf 23 % (ab 1.1.2024) wird voraussichtlich im Jänner 2022 im Nationalrat beschlossen und bei der Berechnung der latenten Steuern daher wohl erst ab diesem Zeitpunkt zu berücksichtigen sein.)   

  • Inventurtermin festlegen und ggfs auch mit dem Abschlussprüfer abstimmen („Inventurbeobachtung“);
  • HF-Bestände: Rechtzeitige Aufbereitung der Informationen zur Bewertung noch nicht abrechenbarer Leistungen und unfertiger Erzeugnisse sowie terminliche Abstimmung mit den jeweiligen Projektverantwortlichen;
  • Vorrätebewertung (§ 206 iVm § 203 Abs 3 UGB): Herstellungskosten haben grds auch nach Unternehmensrecht anteilige Material- und Fertigungsgemeinkosten zu inkludieren. Aufgrund des Vorsichts- bzw Imparitätsprinzips jedoch zu beachten sind eventuell gebotene Abwertungen durch retrograde Bewertung bzw Eliminierung sog. „Leerkosten“ bei Unterbeschäftigung (siehe oben).
  • Langfristige Auftragsfertigung: Ein Ansatz von Verwaltungs- und Vertriebskosten ist gemäß § 206 Abs 3 UGB nur noch in Ausnahmefällen möglich, insb. dann, wenn zusätzliche Angaben im Anhang nicht genügen, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. (Hinweis: Nach Meinung des BMF in Rz 2199 EStR sei ertragsteuerlich grds keine VVK-Aktivierung zulässig, sodass daraus auch keine Steuerbelastung resultieren sollte!)
  • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen: Noch vor Jahresende offene Forderungen (ev. auch telefonisch) einmahnen bzw Hinweise für drohende Forderungsausfälle bzw. Einzelwertberichtigungen einholen; Pauschalwertberichtigungen müssen GoB-konform sein (sachgerechte Schätzung bzw ggfs statistische Erfahrungswerte iS § 201 Abs 2 Z 7 UGB) und sind unter diesen Voraussetzungen nunmehr auch steuerlich zulässig (§ 6 Z 2 EStG); Ermittlung von Restlaufzeiten (Bilanzausweis!).
  • Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Darlehensforderungen und auch Gesellschafterverrechnungskonten sind ggfs abzuzinsen. - Prüfen, ob hinsichtlich Darlehen (an Gesellschafter) schriftliche und fremdüblich ausgestaltete Verträge vorliegen oder allfällige Risiken einer verbotenen Einlagenrückgewähr (steuerlich: verdeckte Gewinnausschüttung) durch Ausgleich der Verrechnungskonten noch VOR dem Bilanzstichtag vermieden werden könnten. Hinweis: Forderungen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren sind jedenfalls als „Ausleihungen“ im Finanzanlagevermögen auszuweisen (§ 227 UGB).
  • Bestätigungen und Bescheinigungen: Rechtzeitige Einholung externer Bestätigungen (Bankbriefe, Steuerberaterschreiben, Rechtsanwaltsbriefe);
  • Disagios: Auch unternehmensrechtlich besteht Aktivierungspflicht (aktive Rechnungsabgrenzung) und planmäßige Abschreibung über die Kreditlaufzeit; 

Eigenkapital 

Um die ergebniswirksamen Auswirkungen aus der Auflösung von Kapital- und Gewinnrücklagen bzw eigenkapitalstärkende Maßnahmen durch Gewährung von Gesellschafterzuschüssen im Jahresabschluss darstellen zu können, ist eine entsprechende Beschlussfassung noch VOR dem Bilanzstichtag erforderlich! 

Darüber hinaus können Gewinnausschüttungen aus einem noch verfügbaren (ausschüttungsfähigen) Bilanzgewinn der Vorjahresbilanz grundsätzlich jederzeit beschlossen werden, Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn des laufenden Geschäftsjahres sind hingegen erst nach Feststellung des Jahresabschlusses im neuen Jahr möglich. 

In Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie ist auch auf die speziellen Ausschüttungsbeschränkungen für Bilanzgewinne hinzuweisen, die einerseits durch die wirtschaftliche Situation geboten sein können (vgl insb. § 82 Abs 5 GmbHG!) und andererseits aus Auflagen in div. Förderrichtlinien für Staatshilfen resultieren (zB Fixkostenzuschuss, Verlustersatz, Ausfallsbonus)! 

Investitionszuschüsse 

Siehe zur Bilanzierung von Investitionszuschüssen, insbesondere COVID-19-Investitionsprämien, nach der empfohlenen „Bruttomethode“ unseren NL-Beitrag CORONAVIRUS | BILANZIERUNG von COVID-19-Zuschüssen vom 14.12.2020). 

Aktueller HINWEIS: Demgegenüber handelt es sich bei dem im Zuge der „ökosozialen Steuerreform“ für Anlagenzugänge ab 2023 geplanten neuen (bzw reaktivierten) „Investitionsfreibetrag“ iHv 10 % bzw 15 % der AHK begünstigter Anlagegüter um keine Zuschüsse bzw Direktsubventionen sondern um eine steuerliche Investitionsbegünstigung in Form fiktiver Betriebsausgaben zulasten des steuerpflichtigen Gewinns   („unversteuerte Rücklagen“ iS § 205 UGB aF, die seit dem RÄG 2014 nicht mehr bilanziert werden dürfen; siehe weitere Details zum IFB in unserem NL-Beitrag „ÖKOSOZIALE STEUERREFORM | Die Gesetzesentwürfe sind da!“ vom 25.11.2021).

Rückstellungen 

Wie bereits erwähnt, können zB Verzögerungen auf Baustellen dazu führen, dass Vertragsstrafen anfallen. Weiters denkbar ist auch der unverschuldete Verzug durch Verzögerungen oder durch Insolvenz von Subunternehmern, woraus ein Rückstellungsbedarf resultieren kann. Ebenfalls möglich sind notwendige Vorsorgen für schlagend werdende Verpflichtungen gegenüber Tochterunternehmen (zB Erfüllen von Covenants oder zu erfüllende Zusagen aus Patronatserklärungen). 

  • Rechtzeitige Erhebung von rückstellungsrelevanten Sachverhalten (offene Rechtsverfahren, Drohverlustpotential mit Projektverantwortlichen klären, Urlaubs- und Zeitausgleichsstände abstimmen etc);
  • Rückstellungen sind grundsätzlich mit dem „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen, also jenem Betrag, den der Unternehmer voraussichtlich aufbringen muss, um die betreffende Verpflichtung zu erfüllen; dh es sind auch Preis- und Kostensteigerungen, die bereits bekannt sind oder sich konkret abzeichnen, zu berücksichtigen.
  • Langfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind auch unternehmensrechtlich abzuzinsen, und zwar mit einem „marktüblichen Zinssatz“ (steuerlich hingegen unverändert mit 3,5 %!).
  • Pauschalrückstellungen sind bei GoB-Konformität iS § 201 Abs 2 Z 7 UGB ebenfalls zulässig (zB Gewährleistungsrückstellung auf Basis von betrieblichen Erfahrungswerten über Produktionsfehler oä), wobei derartige Pauschalvorsorgen für Verbindlichkeitenrückstellungen nunmehr – analog zu PWB für Forderungen (siehe oben) - auch steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs 3 EStG).
  • Sozialkapitalrückstellungen: Pensionsrückstellungen (oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen) sind auch weiterhin zwingend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu berechnen (§ 211 UGB), sodass die dafür benötigten Gutachten bei den dazu befugten Aktuaren etc zeitgerecht beauftragt werden sollten!
  • Demgegenüber dürfen Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen und Jubiläumsgeldzusagen (oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen) auch durch finanzmathematische Berechnung ermittelt werden, „sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen“ (§ 211 Abs 1 UGB idgF). Derartige Bedenken könnten nach den Gesetzeserläuterungen beispielsweise dann vorliegen, wenn aufgrund einer großen Mitarbeiteranzahl oder hohen Fluktuation die vereinfachte finanzmathematische Bewertung die Risiken nicht hinreichend berücksichtigen würde bzw der daraus resultierende Fehlbetrag wesentlich wäre.
  • Vorbereitung der Unterlagen zur Steuerrechnung (steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung zur Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung sowie allenfalls auch anzusetzender latenter Steuern); 

Verbindlichkeiten 

Bei Verbindlichkeiten können sich durch die Pandemie etwa durch das Erfüllen von Covenants oder durch Umschuldungen bzw anderweitige Vertragsanpassungen bilanzielle Folgen ergeben. Insoweit zB Stundungen beantragt bzw vereinbart wurden, ist deren Auswirkung auf die Bewertung zu prüfen. Auch eine Ausweisänderung iZm schlagend werdenden Eventualverbindlichkeiten muss geprüft werden.

Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen (analog Rückstellungen, siehe oben). Hinsichtlich der weiteren Überlegungen ist sinngemäß auf die Ausführungen zu den Forderungen hinzuweisen: 

  • Verzinslichkeit?
  • Restlaufzeiten erheben
  • Reduktion der Bilanzsumme durch Schuldenrückzahlung vor dem Bilanzstichtag

Anhangangaben für Kapitalgesellschaften 

  • Kleinstkapitalgesellschaften iSd § 221 Abs 1a UGB (sog. „Micros“) haben überhaupt keinen Anhang zu erstellen (sondern div. Pflichtangaben betreffend Haftungsverhältnisse und sonstige wesentliche finanzielle Verpflichtungen gem. § 237 Abs 1 Z 2 und 3 UGB ggfs in der Bilanz anzumerken).
  • Kleine Kapitalgesellschaften haben nur die Angaben gemäß § 237 UGB zu machen (somit Befreiungen bzw Erleichterungen betreffend Informationen zu Finanzinstrumenten, Organe und Arbeitnehmer ua).
  • Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben neben dem allgemeinen Rechnungslegungsgrundsatz des „true and fair view“ alle in §§ 237 bis 241 UGB je nach Größenklasse und Rechtsform verlangten Anhangangaben zu beachten. 

Im Zusammenhang mit den Auswirkungen der COVID-19-Pandemie sollten insbesondere die folgenden Anhanginhalte mitgedacht bzw deren Angaben geprüft werden: 

  • Geänderte Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten
  • Geänderte Bedeutung sonstiger finanzieller Verbindlichkeiten
  • Geändertes Risiko der Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen
  • Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung
  • Ausschüttungssperren bei Inanspruchnahme gewisser COVID-19-Förderungen
  • Darlegung der wesentlichen Ereignisse nach dem Bilanzstichtag 

Angaben zum Lagebericht 

  • Bericht über den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage wie beispielsweise Absatzentwicklung und wesentliche Informationen und Umgründungen
  • Bericht über die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens
  • Bericht über wesentliche Risiken und Ungewissheiten;

Exkurs: Sonderfristen für Jahresabschlüsse

Nach momentaner Rechtslage war bekanntlich für Jahresabschlüsse bis 31.12.2020 eine Verlängerung der Aufstellungsfrist von fünf auf max. neun Monate sowie für die Offenlegung (Firmenbucheinreichung) von neun auf max. zwölf Monate, somit bis spätestens 31.12.2021, vorgesehen und wären für spätere Jahresabschlüsse ab Jänner 2021 daher bereits wieder die regulären unternehmensrechtlichen Fristen einzuhalten (vgl dazu unseren NL-Beitrag „OFFENLEGUNG | Rechtzeitige Veröffentlichung des Jahresabschlusses!“ vom 23.7.2021). 

Am 16.12.2021 wurde im Plenum des Nationalrats eine nochmalige Novellierung der diesbezüglichen sondergesetzlichen Regelungen (§ 4 Abs 3 COVID-19-GesG) beschlossen, wonach die verlängerte Offenlegungsfrist von zwölf Monaten nunmehr für Jahresabschlüsse bis 30.9.2021 gilt.

Des weiteren wurde für Jahresabschlüsse von 31.10.2021 bis 31.12.2021 eine „Einschleifregelung“ dahingehend normiert, dass hiefür jeweils eine Aufstellungsfrist bis 30.6.2022 und eine Offenlegungsfrist bis 30.9.2022 gewährt wird (dh für die Aufstellung des bevorstehenden Jahresabschlusses zum 31.12.2021 stehen sechs statt regulär fünf Monate zur Verfügung).

Die Gesetzwerdung (Kundmachung im Bundesgesetzblatt = rückwirkende Inkrafttretensbestimmung) bleibt abzuwarten. 

Abschließende Bemerkungen 

Für viele Bilanzersteller dürften auch die bevorstehenden Jahresabschlüsse zum 31.12.2021 wiederum eine besondere Herausforderung darstellen, zumal neben den „klassischen“ Fragestellungen insbesondere – freilich unternehmensindividuell und branchenspezifisch – auch die korrekte Berücksichtigung der Auswirkungen der nach wie vor andauernden COVID-19-Pandemie auf das Unternehmen in dessen Rechnungslegung zu bewerkstelligen ist. 

Für Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unserer Service Lines „Audit“ und „Corporate Tax“​​​​​​​ gerne zur Verfügung!