Im September 2019 hat der österreichische Standardsetter AFRAC („Austrian Financial Reporting and Auditing Committee“) eine neue Stellungnahme zur Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB-Abschlüssen veröffentlicht. Die neue AFRAC-Stellungnahme 34 beschäftigt sich einerseits mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit und andererseits mit Einzelfragen wie der Auslegung, der Beurteilung und dem Anwendungsbereich der Wesentlichkeit im Rahmen der Aufstellung von Einzel- wie auch Konzernabschlüssen nach UGB.
Anwendungsbereich der AFRAC-Stellungnahme
Die neue AFRAC-Stellungnahme 34 vom September 2019 behandelt den Wesentlichkeitsgrundsatz im Rahmen der Aufstellung eines Abschlusses nach UGB und befasst sich daher NICHT mit der Buchführung. Ebensowenig wird darin auf die Anwendung der Wesentlichkeit im Zusammenhang mit der Offenlegung eingegangen.
Die Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes in anderen Rechnungslegungsvorschriften (zB International Financial Reporting Standards - IFRS) bzw Prüfungsgrundsätzen (International Standards on Auditing - ISA) und gesonderten Berichten (zB Corporate Governance Bericht) wird in der Stellungnahme ebenfalls nicht behandelt.
Auf den (Konzern-)Lagebericht und den (konsolidierten) nicht finanziellen Bericht können die Grundsätze der AFRAC-Stellungnahme 34 hingegen angewendet werden (vgl hierzu die gesonderte AFRAC-Stellungnahme 9 zur Lageberichterstattung (UGB), Rz 21b).
Inkrafttreten: Die neue AFRAC-Stellungnahme ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 beginnen (dh im Falle von dem Kalenderjahr entsprechenden Geschäftsjahren erstmalig für den bevorstehenden UGB-Abschluss zum 31.12.2019 bzw bei davon abweichenden Geschäftsjahren erst für die Abschlüsse 2019/20).
Grundsatz der Wesentlichkeit
Vor dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) war die Wesentlichkeit als nicht kodifizierter Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung anerkannt. Mit dem RÄG 2014 wurde in § 189a Z 10 UGB die Definition der Wesentlichkeit wie folgt gesetzlich normiert:
wesentlich: der Status von Informationen, wenn vernünftigerweise zu erwarten ist, dass ihre Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen beeinflusst, die Nutzer auf der Grundlage des Jahres- oder Konzernabschlusses treffen. Die Wesentlichkeit ist von der Größe oder der spezifischen Eigenschaft des Postens oder der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängig. Selbst wenn ein einzelner Posten für sich genommen als unwesentlich angesehen werden kann, können mehrere unwesentliche gleichartige Posten zusammen als wesentlich gelten.
Diese unternehmensrechtliche Definition besagt also, dass jene Informationen im Abschluss enthalten sein sollen, welche die Entscheidungen der Adressaten (= „Nutzer“) des Abschlusses beeinflussen können.
Der Wesentlichkeitsgrundsatz steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem ebenfalls als Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung anerkannten Grundsatz der Wirtschaftlichkeit. Der Grundsatz der Wesentlichkeit beurteilt den Informationsnutzen aus der Perspektive des Nutzers, während der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz eine Abwägung von Informationswert für den Nutzer und Aufwand der Informationsbeschaffung zulasten des berichtenden Unternehmens vornimmt. Die Wesentlichkeit dient hierbei als Maß für die Beurteilung des Informationswerts. Ist eine Information für den Nutzer wesentlich, so überwiegt das Interesse des Nutzers den möglichen Aufwand der Informationsgewinnung auf Unternehmensseite. Es müssen jedoch keine Informationen bereitgestellt werden, deren Gewinnung unzumutbar wäre. Durch die Wesentlichkeit wird weiters auch das vernünftige Ausmaß an Informationen bestimmt, wodurch eine Überladung des Abschlusses mit unwesentlichen Informationen vermieden werden soll.
Auslegung des Begriffs Wesentlichkeit
Im Folgenden wird näher auf die begriffsbestimmenden Merkmale in § 189a Z 10 UGB eingegangen. Für deren Interpretation kann auf die Auslegungen des International Accounting Standards Board (IASB) bzw auf die IFRS zurückgegriffen werden:
Nutzer
Die Wesentlichkeit ist aus der Perspektive der Nutzer der Abschlüsse zu beurteilen. Der Begriff „Nutzer“ umfasst jene Personen, die ihre Entscheidungen auf Basis der Informationen aus einem Abschluss treffen. Grundsätzlich ist von einem sachverständigen Nutzer auszugehen, welchem rationales Verhalten unterstellt wird. Es kann jedoch nicht vom bilanzierenden Unternehmen erwartet werden, dass die Informationsbedürfnisse aller Nutzer berücksichtigt werden, wenn es sich um spezifische Interessen handelt und diese für die Mehrheit der Nutzer keine oder nur eine zu vernachlässigende Bedeutung haben.
Maßstab für die Wesentlichkeit
Die Beurteilung der Wesentlichkeit ist von den spezifischen Eigenschaften des jeweiligen Postens oder der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängig und somit immer individuell vorzunehmen. Der Begriff „Posten“ schließt Geschäftsfälle, sonstige Ereignisse oder Bedingungen ein, die sich auf den Abschluss auswirken können. Gleichartige Posten sind immer gesamthaft zu beurteilen. Beispielsweise können auch einzelne unwesentliche Posten gesamthaft betrachtet wesentlich sein.
Die Wesentlichkeitsbeurteilung ist sowohl quantitativ (Größe des Postens) als auch qualitativ (spezifische Eigenschaften eines Postens) vorzunehmen:
- Quantitative Beurteilung
Für die quantitative Beurteilung müssen Bezugsgrößen und Grenzwerte für das sich ergebende Verhältnis definiert werden. Bei der Auswahl der Bezugsgrößen ist auf eine angemessene und begründete Auswahl zu achten. Als Bezugsgrößen können beispielsweise der Jahresüberschuss/-fehlbetrag, Bilanzsumme oder auch geeignete Posten der Bilanz (zB Eigenkapital) bzw Gewinn- und Verlustrechnung (zB Umsatz, Summe aller Aufwendungen) – gegebenenfalls um außerordentliche Effekte bereinigt – herangezogen werden.
- Qualitative Beurteilung
Beträge oder Informationen, die nach der quantitativen Beurteilung unwesentlich sind, können nach der qualitativen Beurteilung aus Sicht des Nutzers dennoch wesentlich sein. Beispielsweise können mit der Angabe dieser Beträge die Erfüllung oder Nichterfüllung wichtiger unternehmerischer Zielgrößen verbunden sein. Solche qualitativen Aspekte hinsichtlich wichtiger unternehmerischer Zielgrößen können beispielsweise sein:
- Sichtbarwerden bestimmter Trends bzw Trendumkehr
- Erreichung von Zielvorgaben zur Gewährung von Tantiemen, Boni oder anderen Vorteilen
- Erfüllung gesetzlicher bzw regulatorischer Anforderungen
- Einhaltung bestimmter Kenngrößen für Finanzierungsentscheidungen
- Erfüllung von Budgetvorgaben
- Ausweis eines Verlustes anstatt eines Gewinnes oder umgekehrt
Des Weiteren haben auch häufig Informationen zu bestimmten Transaktionen und Geschäftsaktivitäten für den Nutzer des Abschlusses einen hohen Stellwert, auch wenn die Transaktion bzw Geschäftstätigkeit für sich unwesentlich ist. Solche Informationen können beispielsweise sein:
- Angaben zu ungewöhnlichen oder nicht wiederkehrenden Transaktionen
- Angaben zu Unternehmensbereichen bzw Segmenten, welche für die Geschäftstätigkeit des
Unternehmens in Zukunft von Bedeutung sind
- Angaben im Zusammenhang mit der Governance des Unternehmens
(Vorschüsse, Kredite an Organe, Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, Abschlussprüferaufwendungen etc)
Grundsätzlich qualitativ wesentliche Informationen können in Ausnahmefällen als unwesentlich eingestuft werden, wenn ihre quantitative Bedeutung derart gering ist, dass Entscheidungen von Nutzern nicht beeinflusst werden.
Anwendungsbereich der Wesentlichkeit
Mit dem RÄG 2014 wurde die Wesentlichkeit in Bezug auf Darstellung und Offenlegung explizit in § 196a Abs 2 UGB geregelt. Der ausdrückliche Bezug auf Darstellung und Offenlegung bedeutete jedoch nicht (zwingend) im Umkehrschluss, dass der österreichische Gesetzgeber die Wesentlichkeit auf Darstellung und Offenlegung einschränken wollte. Diese Unklarheiten haben in der Praxis vermehrt Anwendungsfragen aufgeworfen, sodass auf die Kodifizierung der Wesentlichkeit in § 196a Abs 2 UGB nunmehr wieder verzichtet wurde und mit dem Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 (BGBl I 2019/46 vom 28.5.2019) insoweit die Rechtslage VOR dem RÄG 2014 wiederhergestellt wurde (siehe dazu auch unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Erleichterungen durch das Anti-Gold-Plating-Gesetz“ vom 20.10.2019).
In der neuen AFRAC-Stellungnahme 34 zur Wesentlichkeit wird nach erfolgter Streichung des § 196a Abs 2 UGB klargestellt, dass die Wesentlichkeit auf Ansatz, Bewertung, Darstellung, Offenlegung und Konsolidierung anzuwenden ist. Somit wird auch klar, dass der Wesentlichkeitsgrundsatz (wieder) bei sämtlichen Bestimmungen in richtlinienkonformer Interpretation mitzudenken ist:
Ansatz und Bewertung
Ein Nichtansatz oder eine von den gesetzlichen Bewertungsvorschriften abweichende Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden, Aufwendungen oder Erträgen berührt die Gesetzmäßigkeit nicht, wenn sie unwesentlich sind. Insbesondere bei folgenden Bestimmungen ist der Wesentlichkeitsgrundsatz im Zusammenhang mit Ansatz und Bewertung zu berücksichtigen:
- Rückstellungen (§198 Abs 8 UGB)
- latente Steuern (§ 198 Abs 9 und 10 UGB)
- Haftungsverhältnisse (§ 199 UGB)
- Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 201 Abs 2 UGB)
- Bewertung von Einlagen, Zuwendungen, Entnahmen (§ 202 UGB)
- Umgründungsmehrwert (§ 202 Abs 2 Z 3 UGB)
- Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 203 UGB)
- Abschreibung von Anlagevermögen (§ 204 UGB)
- Wertansätze für und Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens (§ 206 UGB bzw § 207 UGB)
- Wertaufholung (§ 208 UGB)
- Wertansätze von Passivposten (§ 211 UGB)
- Bestandsveränderungen (§ 232 Abs 1 UGB)
Vom Wesentlichkeitsgrundsatz unberührt bleiben hingegen gesetzliche Wahlrechte für die Bilanzierung und Bewertung sowie zulässige Vereinfachungen (zB Bewertungsvereinfachungsverfahren).
Darstellung
Bei Anwendung der Wesentlichkeit auf die Darstellung können grundsätzlich verpflichtend anzugebende, jedoch in Einzelfall unwesentliche Informationen (zB Erläuterungen im Anhang) weggelassen oder zusammengefasst werden. Hinsichtlich der Darstellung in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist die Wesentlichkeit insbesondere bei folgenden gesetzlichen Bestimmungen mitzubedenken:
- Inhalt der Bilanz (§ 198 Abs 1 bis 7 und 10 UGB)
- Haftungsverhältnisse (§ 199 UGB)
- Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 200 UGB)
- Umgründungsmehrwert (§ 202 Abs 2 Z 3 UGB)
- Gliederung der Bilanz (§§ 224,225,227 und 229 UGB)
- Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 231,232 und 234 UGB)
Der Wesentlichkeitsgrundsatz wird auch hinsichtlich der Erläuterungen und sonstigen Angaben im Anhang nicht eingeschränkt.
Konsolidierung
Der Wesentlichkeitsgrundsatz ist auch auf alle Bestandteile des Konzernabschlusses anzuwenden.
Zusammenfassung
Mit dem Anti-Gold-Plating-Gesetz 2019 wurde die im UGB vermeintlich normierte Einschränkung des Wesentlichkeitsgrundsatzes auf Darstellung und Offenlegung wieder gestrichen, da die fragliche Formulierung in der Bilanzierungspraxis immer wieder Zweifels- bzw Anwendungsfragen aufgeworfen hat. Somit wurde auf eine unternehmensrechtliche Kodifizierung der „Wesentlichkeit“ (wieder) verzichtet und insoweit wieder die Rechtslage vor RÄG 2014 hergestellt. Mit der neuen AFRAC-Stellungnahme 34 – die erstmals für Jahresabschlüsse zum 31.12.2019 anzuwenden ist - wurde zudem klargestellt, dass der Wesentlichkeitsgrundsatz umfassend auf die Rechnungslegungsbereiche Ansatz, Bewertung, Darstellung, Offenlegung und Konsolidierung anzuwenden ist und bei sämtlichen Gesetzesbestimmungen im Sinne einer richtlinienkonformen Interpretation mitzubedenken ist.
„Wesentliche“ Informationen sind jene, welche die Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflussen können. Für diese Einstufung ist sowohl eine quantitative wie auch qualitative Beurteilung vorzunehmen.
Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich der Rechnungslegung stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Line "Audit" gerne zur Verfügung!
