Einige wesentliche Änderungen bei der Trennung von Komplementär- und Kommanditkapital sowie beim Gewinnausweis bringt die nunmehr vorliegende Endfassung der AFRAC-Stellungnahme "Die Darstellung des Eigenkapitals im Jahresabschluss der GmbH & Co KG".
Allgemeine Hinweise
Die neue Stellungnahme des "Austrian Financial Reporting and Auditing Committee" (AFRAC), dem österreichischen Standardsetter auf dem Gebiet der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung, basiert auf der aktuellen Rechtslage des Handelsrechtsänderungsgesetzes 2005, mit dem das ehemalige Handelsgesetzbuch (HGB) durch das Unternehmensgesetzbuch (UGB) substituiert und insbesondere auch das Recht der Personengesellschaften reformiert wurde (insb. Prinzip der fixen Kapitalkonten, Gewinnentnahmeregelungen). Sie wurde im März 2012 verabschiedet und ersetzt die Richtlinie IWP/RL 4 aus dem Jahr 1990. Die AFRAC-Stellungnahme trägt weiters auch der aktuellen Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes Rechnung, wonach die Kapitalerhaltungsvorschriften des GmbH-Rechts sinngemäß auch für die GmbH & Co KG anzuwenden sind (vgl. OGH 2 Ob 225/07p vom 29.5.2008).
Unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter fungiert, insbesondere also GmbH & Co KG (im engeren Sinne), haben die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten (siehe § 221 Abs 5 UGB). Demnach gilt für den Eigenkapitalausweis einer GmbH & Co KG grundsätzlich die Gliederungsvorschrift des § 224 Abs 3 UGB, welche durch die vorliegende Stellungnahme noch entsprechend an die Rechtsform der kapitalistischen GmbH & Co KG ("verdeckte Kapitalgesellschaft") angepasst wird.
Die Stellungnahme berücksichtigt also die aktuelle österreichische Gesetzgebung und Rechtsprechung, wobei für die Anwendung im konkreten Einzelfall zu beachten ist, dass es sich bei den Regelungen des UGB weitgehend um dispositives Recht handelt und Modifikationen im Gesellschaftsvertrag nicht nur möglich sondern in der Praxis durchaus üblich sind. Weiters ist zu bedenken, dass nach den unternehmensrechtlichen Übergangsbestimmungen für die vor dem 1.1.2007 errichteten Personengesellschaften auch weiterhin die alte Rechtslage, insb. also auch §§ 121 und 122 HGB hinsichtlich Gewinn- und Verlustverteilung, anzuwenden ist (vgl § 907 Abs 9 UGB).
Gliederung des Eigenkapitals der GmbH & Co KG
Die AFRAC-Stellungnahme empfiehlt für den Bilanzausweis des Eigenkapitals im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss von GmbH & Co KG folgende Gliederung:
A. Eigenkapital
I. Komplementärkapital
1.) Vereinbarte Einlagen
2.) abzgl. nicht eingeforderte ausstehende Einlagen / genehmigte Entnahmen
3.) Verlustanteil aus Vorjahren
II. Kommanditkapital
1.) Bedungene Einlagen
2.) abzgl. nicht eingeforderte ausstehende Einlagen / genehmigte Entnahmen
3.) Verlustanteil aus Vorjahren
III. Kapitalrücklagen
IV. Gewinnrücklagen
V. Den Gesellschaftern zuzurechnender Gewinn/Verlust (davon Gewinnvortrag)
Erläuterungen zu den einzelnen Posten
Einen getrennten Ausweis von Komplementär- und Kommanditkapital gebieten das dominierende Gläubigerschutzprinzip und die gegenüber einer GmbH divergierende Haftungsstruktur sowie die Generalklausel des § 222 Abs 2 UGB.
Hinsichtlich Sacheinlagen ("vereinbarte Einlagen" der Komplementäre, "bedungene Einlagen" der Kommanditisten) ist auch § 20 Abs 2 AktG zu beachten, wonach nur Vermögensgegenstände mit feststellbarem wirtschaftlichem Wert einlagefähig sind, hingegen keine Dienstleistungen. In Bezug auf das Komplementärkapital eines reinen Arbeitsgesellschafters (Geschäftsführungs- und Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG) bedeutet dies, dass die Einlage mit einem Wert von Null auszuweisen ist.
Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind vom Betrag der gesellschaftsvertraglichen Einlagen offen abzusetzen; bereits eingeforderte ausstehende Einlagen wären hingegen aktivseitig als Forderungen zu bilanzieren (analog zu § 229 Abs 1 UGB).
Als "genehmigte Entnahmen" sind nicht auf Gegenleistungen beruhende Auszahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter auszuweisen, die durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss gerechtfertigt, aber nicht durch Gewinngutschriften gedeckt sind. Demgegenüber bestünde für gesetzlich bzw gesellschaftsvertraglich nicht gestattete Entnahmen ein Rückzahlungsanspruch und wäre dieser aktivseitig unter den Forderungen zu bilanzieren.
Verlustanteil aus Vorjahren: Ebenso wie Gewinne sind auch die in einem Geschäftsjahr erzielten Jahresverluste in der Bilanz gesondert zu erfassen und - nach Feststellung des Jahresabschlusses - im Folgejahr auszuweisen, wobei aufgrund der unterschiedlich geregelten Wiederauffüllungspflichten auch hier eine Trennung von Komplementär- und Kommanditkapital geboten ist.
Kapitalrücklagen: Unter diesem Posten ist ein gesellschaftsvertraglich zu leistendes Aufgeld zu erfassen, ferner bzw analog zu § 229 Abs 2 Z 5 UGB auch als Einlage gewidmete Gewinne (lt Gesellschaftsvertrag oder Beschlussfassung) sowie sonstige Zuzahlungen. Der Bilanzausweis erfolgt als Gesamtsumme (ohne Aufgliederung nach Komplementär und Kommanditist; eine alineare Zuordnung zu einzelnen Gesellschaftern wäre ggfs im Anhang zu erläutern).
Gewinnrücklagen: Unter diesem Posten ist eine gänzliche oder anteilige Gewinnthesaurierung laut Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss auszuweisen (Eigenkapital, jedoch ohne Widmung als Einlage). Der Bilanzausweis erfolgt als Gesamtsumme (ohne Aufgliederung nach Komplementär und Kommanditist; eine alineare Zuordnung zu einzelnen Gesellschaftern wäre ggfs im Anhang zu erläutern).
Exkurs gebundene Rücklagen: Gebundene Kapital- bzw Gewinnrücklagen sind bei Personengesellschaften grds nur aufgrund von Anordnungen im Gesellschaftsvertrag zu bilden (Hinweis auf Stellungnahme KFS/RL 11, Rn 8). An dieser Stelle sei insb. auch darauf hingewiesen, dass "große" GmbH & Co KG keine gesetzliche Rücklage zu dotieren haben (§ 229 Abs 4 und 6 UGB).
Den Gesellschaftern zuzurechnender Gewinn/Verlust:
Der Gewinnausschüttungsanspruch für sämtliche Gesellschafter entsteht mangels gesellschaftsvertraglicher Regelungen grds erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses (vgl §§ 120 bis 122 sowie §§ 167 bis 168 UGB), ansonsten frühestens mit dessen Aufstellung. Da die Gewinnverwendung der Jahresabschlusserstellung nachgelagert ist, hat der Ausweis des den Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinns/Verlusts für das abgelaufene Geschäftsjahr im Jahresabschluss jedenfalls (noch) im Eigenkapital zu erfolgen (ähnlich dem "Bilanzgewinn" bei Kapitalgesellschaften). Die Umbuchung von zur Ausschüttung an die Gesellschafter bestimmten Gewinnanteilen in die Verbindlichkeiten erfolgt hingegen erst im nachfolgenden Geschäftsjahr. Der Ausweis eines Gewinnvortrags bedarf einer konkreten Beschlussfassung bzw Regelung im Gesellschaftsvertrag ("davon-Vermerk").
Anhangangaben
Im Anhang zu erläuternde Zusatzinformationen in Zusammenhang mit dem Eigenkapital von GmbH & Co KG betreffen insbesondere Angaben zu reinen Arbeitsgesellschaftern (Teilnahme am Ergebnis bzw Abgeltung für Geschäftsführung und Haftung), besondere Berechnung der Gewinnanteile, von den bedungenen Einlagen abweichende Haftsummen der Kommanditisten, Wiederauffüllungsverpflichtungen, Aufteilung eines Bilanzverlustes auf Komplementäre und Kommanditisten, alineare Zuordnung von Kapital- und Gewinnrücklagen, "genehmigte" Entnahmen, sonstige Angaben im Sinne der Generalnorm gem. § 222 Abs 2 UGB.
Inkrafttreten
Die AFRAC-Stellungnahme ist verpflichtend für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2012 anzuwenden, wobei jedoch auch eine frühere Anwendung zulässig ist.
Exkurs: Hinweise zum Gewinnausweis auf Gesellschafterebene
Soferne im Jahresabschluss der Gesellschafter (insb. vermögensbeteiligte Kommanditisten) eine phasenkongruente Erfassung des Gewinnanteils aus der GmbH & Co KG zulässig ist (wozu neben den gesellschaftsvertraglichen Regelungen und zeitlicher Lagerung der Abschlusserstellungen va auch eine diesbezügliche AFRAC-Stellungnahme vom Dezember 2007 zu beachten ist), kommt es durch den Eigenkapitalausweis des Jahresgewinns der Kommanditgesellschaft - bei additiver Betrachtung von Mutter- und Tochtergesellschaften - zu einer entsprechenden Aufblähung der Eigenkapitalien.
