GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor dem Jahresende!

Wann ist die Bildung oder Erweiterung einer Steuergruppe sinnvoll? Und wann erscheint das Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Diese Fragen stellen sich vor Ablauf eines jeden Wirtschaftsjahres! 

Die mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführte Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine Ausnahme zur grundsätzlich gebotenen Individualbesteuerung von Körperschaften dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im In- und Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und Anpassung. Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung sinnvoll ist. Bei bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder, oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist. 

Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben und Sie in diesem Zusammenhang auch wiederum auf aktuelle und praxisrelevante Rechtsprechung zur Gruppenbesteuerung hinweisen¹⁾:

Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe? 

Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:  

• Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland 1) 2); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten 3) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens)
  
  
• Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG) 4)
  
  
• Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern im Inland und ggfs auch im EU-Ausland (Abschreibung offener FWA-Fünfzehntel für bis spätestens 28.2.2014 von außerhalb des Konzerns erworbene und bis spätestens 2015 in eine Gruppe einbezogene Beteiligungen; gem. § 9 Abs 7 iVm § 26c Z 47 KStG). 5) 
  
  
• Eventuell Abzugsfähigkeit von Zinsen für konzernintern erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe? 6)  

Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der Gruppenantrag „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen eines Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2017). 7) Im Gruppenantrag ist durch Ankreuzen auch zu bestätigen, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften in der Gruppe eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart wurde (Steuerumlagen unter primär gesellschaftsrechtlichen Aspekten). Der Gruppenantrag für Auslandsgruppenmitglieder (welche nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen 8)) erfordert hingegen weder Unterschriften des ausländischen Vertretungsorgans noch eine Steuerausgleichsvereinbarung.

Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll oder geboten sein?

Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds überlegt werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). 9) Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation bzw Insolvenz). 

Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären. 

In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken, wobei bloß temporär verwertbare Auslandsverluste grds immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz bzw Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt. 

Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine rückblickende Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe tatsächlich sinnvoll war oder ob nicht eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG). 

Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss. 

Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen 10) sowie auch in Liquidationsfällen. 11)

Was Sie sonst noch wissen sollten (aktuelle Rechtsprechung)

Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise:

1. Nach der EuGH- und nunmehr auch VwGH-Rechtsprechung müsste im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften (zB aus österreichischen Betriebsstätten) ausländischer Gruppenmitglieder (sog. „Sandwich-Strukturen“) möglich sein (vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; aA bis dato Rz 1078 KStR)! 
   
   
2. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung ist Liebhabereitätigkeit jedenfalls bei einem Gruppenmitglied schädlich für dessen Teilnahme an der Gruppe (vgl Rz 141 LRL bzw Rz 1061 KStR). Der VwGH hat diese Rechtsansicht zwischenzeitig bestätigt, wonach die Aufnahme bzw der Verbleib einer reinen Liebhabereigesellschaft in der Unternehmensgruppe nicht möglich ist (vgl VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0045). Fraglich ist, inwieweit die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach Liebhaberei beim Gruppenträger hingegen unschädlich sei (Rz 142 LRL), noch aufrechterhalten werden kann? 
   
   
3. Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragssteuerrechts zu beachten (vgl zur VwGH-Rechtsprechung im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016). 
   
   
4. Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG, sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024). Das Höchstgericht hat damit die Entscheidung des BFG bestätigt und die bisherige Rechtsansicht der Finanzverwaltung (bis dato in Rz 1071 KStR) verworfen (siehe dazu in Detail unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.07.2017). 
   
   
5. In Reaktion auf die Rechtsprechung von EuGH und VwGH hat die Finanzverwaltung zunächst in einer gesonderten BMF-Info vom 16.6.2016 ihre Rechtsansicht dargelegt, unter welchen Voraussetzungen auf Beteiligungen an in der EU ansässigen Auslandsgruppenmitgliedern FWA-Fünfzehntel auch noch für die Jahre ab 2014 geltend gemacht werden könnten (eingeschränkter Vertrauensschutz iS § 26c Z 47 KStG; vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BMF zur Firmenwertabschreibung auf EU-Beteiligungen“ vom 13.7.2016). 
   
   
6. Hinsichtlich der Frage, inwieweit die sog. „Konzernzinsschranke“ (ursprünglich geregelt in § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr in § 12 Abs 1 Z 9 KStG idF AbgÄG 2014) auch innerhalb einer KöSt-Gruppe zur Anwendung kommt oder nicht, liegen dzt zwei im Ergebnis widersprüchliche Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts vor: Den Zinsenabzug bejahend BFG Klagenfurt vom 22.10.2015, RV/4100145/2012 (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Zinsenabzug für Konzernerwerbe von Gruppenmitgliedern?“ vom 10.02.2016). Das Zinsenabzugsverbot auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung bejahend hingegen BFG Wien vom 10.6.2016, RV/7102088/2013. Beide Fälle liegen beim VwGH zur Revision, sodass die endgültige Entscheidung des Höchstgerichts abzuwarten ist. Aus einer zwischenzeitig zu einer anderen Rechtsfrage ergangenen VwGH-Entscheidung (betr. Subsumption von Geldbeschaffungskosten unter den Zinsenbegriff) zeichnet sich allerdings ab, dass der Verwaltungsgerichtshof das strittige Zinsenabzugsverbot auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung bestätigen dürfte (vgl VwGH 25.1.2017, Ra 2015/13/0027). 
   
   
7. Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der zuständigen Behörde trifft den Absender, wobei jedoch der bloße Beweis der Postaufgabe nicht ausreicht. Diesbezüglich wurde bereits mehrfach festgehalten, dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Bei verspäteter Einreichung des Gruppenantrages kommt die Unternehmensgruppe nicht zustande, und zwar auch nicht für ein späteres Wirtschaftsjahr (vgl zuletzt BFG 29.6.2017, RV/7102914/2013).
   
   
8. Seit 1.3.2014 dürfen ausländische Körperschaften nur mehr dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem eine sog. „umfassende Amtshilfe“ vereinbart ist. Diese Bestimmung ist auch auf bereits vor der Gesetzesänderung bestehende Unternehmensgruppen anwendbar. Gegen die Bestimmung in § 9 Abs 2 KStG und den daraus folgenden Ausschluss für bisherige Auslandsgruppenmitglieder aus Staaten ohne umfassende Amtshilfe bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (bestätigt durch VfGH 15.3.2017, E 134/2016). Die jährlich aktualisierte BMF-Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe besteht finden Sie hier: Umfassende Amtshilfe im Bereich der Steuern vom Einkommen (Stand 1.1.2017).
   
   
9. Bei speziellen Fallkonstellationen (mittelbare Konzernzuschüsse) bzw Zusammenfallen der TWA-Verbote gemäß § 9 Abs 7 KStG sowie gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG muss das erstgenannte Verbot zur Gewährleistung einer einmaligen Verlustverwertung nicht in jedem Fall zwingend zur Anwendung kommen (vgl zur diesbezüglichen „systematischen Interpretation“ des Gesetzeswortlautes von § 9 Abs 7 KStG VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139, im Detail erläutert in unserem NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Beteiligungsverluste in Sonderfällen abzugsfähig“ vom 11.5.2016).
   
   
10. Umgründungsfälle: Entgegen der Entscheidung des BFG und der bisherigen Rechtsansicht der Finanzverwaltung (Rz 620d UmgrStR) hat der VwGH ausgesprochen, dass die errichtende Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft (und zwar in eine GmbH & Co KG, deren allein substanzbeteiligte Kommanditistin die Gruppenträgerin ist und eine Komplementär-GmbH lediglich als reine Arbeitsgesellschafterin beitritt) innerhalb der Dreijahresfrist zu keinem rückwirkenden Ausscheiden aus der Gruppe führt. Aufgrund des für Mitunternehmerschaften maßgeblichen Transparenzprinzips kommt es aus ertragsteuerlicher Sicht nämlich zu einer für die finanzielle Verbindung unschädlichen gruppeninternen Vermögensübertragung iS § 9 Abs 5 KStG auf die Gruppenträgerin als Kommanditistin (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0002).
    Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt hingegen, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der gesamten Gruppe (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066; vgl auch Rz 354d UmgrStR). 
    
    
11. Gruppenschädliche Liquidationsfälle (BMF-Info vom 25.8.2015): Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt. Tritt hingegen ein Gruppenmitglied (GM) in Liquidation, so kann das betreffende GM zwar selbst in der Gruppe verbleiben, mit ihm finanziell verbundene (darunter befindliche) andere GM müssen hingegen zwingend aus der Gruppe ausscheiden. Diese neuen Regelungen, die va steuerliche Probleme bei Sanierungsfällen zeitigen, kommen für Auflösungstatbestände seit dem 7.7.2015 zur Anwendung (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015).

Was also ist zu tun? 

Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist eine alljährliche zeitgerechte Analyse geboten, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen). 

Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der ICON bei Bedarf gerne zur Verfügung!

¹⁾ Über (weitere) Änderungen der Verwaltungspraxis durch den kürzlich zur Begutachtung versandten KStR-Wartungserlass 2017 werden wir Sie im Rahmen unseres Newsletters gesondert informieren!