The following article deals with the withholding tax in the case of consulting services of a foreign company in Austria. In this cases a withholding tax at source is due according to Austrian tax law, no matter if a permanent establishment exists or not. In specific situations the withholding tax can be avoided through the application of double tax treaties. As this article argues, in cases where tax is not deducted, problematic effects can arise for the Austrian recipient of the services. In the worst case, this can lead to a situation in which the Austrian recipient has to borne the tax.</o:p>
1. Allgemeines
§ 98 EStG regelt die Steuerpflicht von beschränkt Steuerpflichtigen, das sind Personen, die weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich haben. Über § 21 Abs. 1 KStG finden die Bestimmungen über die beschränkte Steuerpflicht auch auf ausländische Körperschaften Anwendung, die im Inland weder über Sitz noch Ort der Geschäftsleitung verfügen.
Die Einkommensteuer beschränkt Steuerpflichtiger, welche Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1 EStG erzielen, wird nach österreichischem innerstaatlichem Steuerrecht durch Abzugsteuer erhoben. Einkünfte aus kaufmännischer und technischer Beratung unterliegen auch dann der Abzugsteuer, wenn im Inland keine Betriebsstätte unterhalten wird1). Die Abzugsteuer beträgt grundsätzlich 20%2). Gesetzlicher Steuerschuldner der Abzugsteuer ist der Empfänger der Einkünfte. Der inländische Vergütungsschuldner haftet jedoch für den Einbehalt und die Abfuhr der Steuer (§ 100 Abs. 2 EStG).
Im Verhältnis zu Staaten, mit denen Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat, kann mit Hilfe der im Jahr 2005 in Kraft getretenen DBA-Entlastungsverordnung3) unter gewissen Voraussetzungen der Steuerabzug vom inländischen Vergütungsschuldner unterlassen werden. Im Wesentlichen ist dies dann der Fall, wenn durch das DBA Österreich das Besteuerungsrecht an den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften mangels inländischer Betriebsstätte entzogen wird, oder bei Bestand einer Betriebsstätte ein eventuelles im DBA verankertes Betriebsstättendiskriminierungsverbot dem Besteuerungsanspruch Österreichs entgegensteht. Der folgende Beitrag setzt sich mit den praktischen Schwierigkeiten auseinander, die sich im Zusammenhang mit der Einbehalteverpflichtung gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG für den Vergütungsschuldner ergeben.
2. Definition Betriebsstätte
2.1. Bundesabgabenordnung
Die Betriebsstätte ist im österreichischen Rechtsbestand in der Bundesabgabenordnung definiert. Gemäß § 29 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) ist eine Betriebsstätte dann gegeben, wenn im Inland eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung unterhalten wird, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist von einer festen örtlichen Einrichtung dann auszugehen, wenn diese 6 Monate hindurch besteht.4)
2.2. Abkommensrecht
Die Definition der abkommensrechtlichen Betriebsstätte ist in den meisten von Österreich abgeschlossenen DBA in Art. 5 abgebildet, welcher im wesentlichen Art. 5 OECD-MA entspricht. Der DBA-rechtliche Betriebsstättenbegriff unterscheidet sich vom Begriff der Betriebsstätte im innerstaatlichen Recht. Gemäß Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist zur Begründung einer Betriebsstätte grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit des ausländischen Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, notwendig.5) Eine feste Geschäftseinrichtung kann zum Beispiel bei einem technischen oder kaufmännischen Berater ein Büro oder ein Arbeitsplatz sein. Der Umstand, dass die Geschäftseinrichtung fest sein muss, bringt es mit sich, dass eine Betriebsstätte dann anzunehmen ist, wenn die Geschäftseinrichtung einen gewissen Grad an Selbständigkeit hat, also nicht nur vorübergehend besteht.6) Die Frage, wie lange eine Geschäftseinrichtung bestehen muss, um als fest iS eines fixed place of business zu gelten, bleibt im Art. 5 Abs 1 OECD-MA unbeantwortet. Der OECD-MK weist jedoch darauf hin, dass nach der Praxis der OECD-Staaten bei geschäftlichen Aktivitäten mit einer Dauer von über 6 Monaten, vom Bestand einer Betriebsstätte ausgegangen werden kann.7) Auch in der Rechtssprechung und Verwaltungspraxis hat sich diese Auffassung durchgesetzt.8) In Sonderfällen kann jedoch auch bei wiederkehrenden Nutzungen von Einrichtungen auch bei kürzeren Nutzungsdauern eine abkommensrechtliche Betriebsstätte angenommen werden (siehe dazu u.a Beispiel Nr. 2).
Mit der Revision des OECD-MK im Jahre 2003 wurden die Anforderungen an die für den Bestand einer Betriebsstätte notwendige Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen deutlich reduziert. Seither soll die in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA enthaltene Formulierung, wonach als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung gilt, deutlich weiter ausgelegt werden.9) Eine wesentlich breitere Auslegung des Betriebsstättenbegriffs wird vor allem auf Rz. 4 OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA gestützt: "A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal." Nach dieser Auslegung wird demnach der Leistungsort zur Geschäftseinrichtung und damit die Räumlichkeiten des leistungsempfangenden Unternehmens zur Betriebsstätte des leistenden Unternehmers.
Nach den Ausführungen in Rz 4.5 OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA soll beispielsweise ein Anstreicher, der über einen Zeitraum von zwei Jahren an drei Tagen in der Woche in einem großen Bürogebäude Malerarbeiten durchführt, allein ob seiner Präsenz in dem Bürogebäude, wo er die wichtigsten Funktionen seiner Unternehmenstätigkeit ausübt, eine abkommensrechtliche Betriebstätte begründen. In Ziffer 5.4 des OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA wird in diesem Zusammenhang auch auf kaufmännische und technische Beratungstätigkeiten beispielhaft eingegangen. Nach dieser Randziffer begründet ein Berater, welcher innerhalb derselben Zweigstelle eines Bankunternehmens über einen gewissen Zeitraum wechselnde Räumlichkeiten benützt, ebenfalls für seinen Arbeitgeber eine abkommensrechtliche Betriebsstätte.
Führt also ein ausländisches Unternehmen kaufmännische oder technische Beratungsleistungen in Österreich durch, so ist nach dem OECD-MK das Innehaben und freie Verfügen über eigene Räumlichkeiten des ausländischen Unternehmens nicht Voraussetzung zur Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte. Dieser Rechtsmeinung schließt sich auch das österreichische BMF in einer Anfragebeantwortung an.10)
Beispiel Nr. 1:11)
Ein britisches Unternehmen schließt mit einem österreichischen Unternehmen einen Vertrag zur Spezialberatung zur Implementierung von Software ab. Dienstnehmer des britischen Unternehmens werden 18 Monate hindurch in den Räumen des österreichischen Unternehmens tätig. Es wird den Mitarbeitern des britischen Unternehmens kein eigenes Büro zur Verfügung gestellt, jedoch die Benutzung allgemeiner Meeting-Räume ermöglicht.
Nach § 29 BAO wird keine Betriebsstätte begründet. Auf abkommensrechtlicher Ebene sind die Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebsstätte jedoch erfüllt. Da allerdings durch ein DBA keine Besteuerungsrechte geschaffen werden können, die auf Ebene des innerstaatlichen Steuerrechtes nicht bestehen, bedarf es der Prüfung, ob die britische Gesellschaft auch ohne Betriebsstätte (im Sinn des § 29 BAO) der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Dies ist der Fall, da technische Beratungsleistungen erbracht werden und diese, wie oben dargestellt auch ohne Bestehen einer Betriebsstätte im Sinn der BAO nach innerstaatlichem Steuerrecht der beschränkten Steuerpflicht12) unterliegen13).
Beispiel Nr. 2:
Wird das britische Unternehmen in unregelmäßigen Abständen nicht dauerhaft, sondern wie-derkehrend über einen Zeitraum von 18 Monate für einige Tage in Österreich tätig, so würde dies ebenfalls zur Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte führen. Denn bei wiederkehrenden Nutzungen von Einrichtungen über einen gewissen Zeitraum kann auch bei kürzeren Nutzungsdauern auf abkommensrechtlicher Ebene eine Betriebsstätte unterstellt werden.14)
Beispiel Nr. 3:
Ein deutsches Beratungsunternehmen mit abkommensrechtlicher Betriebsstätte in Österreich führt Beratungsleistungen für einen inländischen Kunden durch. Die Beratungsleistung wird von der österreichischen Betriebsstätte abgewickelt, gegenüber dem Kunden tritt jedoch nur das deutsche Stammhaus auf.
In der Praxis ist es für den österreichischen Vergütungsschuldner daher oftmals schwierig zu überprüfen, ob der beschränkt steuerpflichtige Unternehmer in Österreich über eine abkommensrechtliche Betriebsstätte verfügt oder nicht.
3. Mögliche Fallkonstellationen
Um feststellen zu können, ob ein Steuereinbehalt des inländischen Vergütungsschuldners bei Zahlungen an ausländische Beratungsfirmen zu erfolgen hat bzw. eine Entlastung an der Quelle nach den Bestimmungen der DBA-Entlastungsverordnung herbeigeführt werden kann, sollten folgende Unterscheidungen getroffen werden:
3.1 Beratungsleistung wird von einem beschränkt Steuerpflichtigen erbracht, welcher in einem Nicht-DBA Land ansässig ist.
In diesem Fall ist die Abzugsteuer, unabhängig von der Dauer der Tätigkeit, immer vom österreichischen Vergütungsschuldner einzubehalten und an den Fiskus abzuführen.
3.2 Beratungsleistung wird von einem beschränkt Steuerpflichtigen erbracht, welcher in einem DBA-Land ansässig ist. Durch diese Beratungsleistung wird keine abkommensrechtliche Betriebsstätte im Inland begründet.
Werden Einkünfte im Rahmen der kaufmännischen oder technischen Beratung nach § 99 Abs. 1 EStG ohne Begründung einer inländischen, abkommensrechtlichen Betriebsstätte erzielt, wird Österreich auf Basis der abgeschlossenen DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte entzogen. Der österreichische Vergütungsschuldner hat jedoch nach österreichischem innerstaatlichem Steuerrecht grundsätzlich die Abzugsteuer einzubehalten und abzuführen. Das ausländische Unternehmen hat die Erstattung der Abzugsteuer beim zuständigen Finanzamt zu beantragen.15)
Unter gewissen Umständen kann jedoch vom Steuereinbehalt Abstand genommen werden. Voraussetzung für die Unterlassung des Einbehalts der Abzugsteuer ist jedoch, dass Nachweise für die abkommensrechtliche Steuerfreistellung vorliegen. Von Bedeutung in diesem Zusammenhang ist vor allem das Vorhandensein einer Ansässigkeitsbescheinigung (für natürliche Personen das Formular ZS-QU 1, für juristische Personen das Formular ZS-QU 2), welche vollständig ausgefüllt und vom jeweiligen zuständigen ausländischen Finanzamt des leistenden Unternehmens zu bestätigen ist.16)
3.3 Beratungsleistung wird von einem beschränkt Steuerpflichtigen erbracht, welcher in einem DBA-Land ansässig ist. Durch diese Beratungsleistung wird eine abkommensrechtliche Betriebsstätte im Inland begründet.
3.3.1 DBA ohne Betriebsstättendiskriminierungsverbot
Soweit die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, kommt eine Entlastung an der Quelle grundsätzlich nicht in Betracht.17) In diesen Fällen ist daher jedenfalls die Abzugsteuer vom österreichischen Vergütungsschuldner einzubehalten und abzuführen.
3.3.2 DBA mit Betriebsstättendiskriminierungsverbot
Ein Steuerabzug kann dann unterbleiben, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger eine Beratungsleistung im Sinn des § 99 Abs. 1 EStG 1988 im Rahmen einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte durchführt und das anzuwendende DBA ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot18) enthält. Notwendig zur Entlastung ist jedenfalls eine vollständig und korrekt ausgefüllte und bestätigte Ansässigkeitsbescheinigung. Darüber hinaus wird in den Richtlinien die Meinung vertreten, dass zur Unterlassung des Steuerabzuges, dem Vergütungsschuldner auch Dokumente vorliegen müssen, nach denen ersichtlich ist, dass das ausländische Unternehmen in Österreich steuerlich registriert ist (z.B. durch Kopie der finanzamtlichen Mitteilung über die Erteilung einer Steuernummer).19)
Die in den Einkommensteuerrichtlinien geäußerte Auslegung ist uE jedoch zu hinterfragen. Eine Inanspruchnahme des Vergütungsschuldners im Rahmen der Haftung würde einem Treaty-Overide ähnlich sein. Der österreichische Vergütungsschuldner hat zur Anwendung des DBA (und somit des Betriebsstättendiskriminierungsverbots) vom leistenden Beratungsunternehmen eine von der ausländischen Finanzverwaltung bestätigte Ansässigkeitsbescheinigung einzufordern. Damit ist die Voraussetzung für die Inanspruchnahme des DBA erfüllt. Vom österreichischen Vergütungsschuldner muss jedoch nicht die steuerlich korrekte Abwicklung seitens des ausländischen Leistungserbringers kontrolliert werden. Demnach darf aufgrund des Stufenbaus der österreichischen Rechtsordnung20), eine Abzugsteuer in einer derartigen Konstellation nie zur Anwendung kommen. Die Haftung des österreichischen Vergütungsschuldners (auch nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung) läuft in derartigen Situationen daher ins Leere. Weder im Abkommen noch im Gesetz ist geregelt, dass der Vergütungsschuldner die steuerliche Registrierung des Zahlungsempfängers zu überprüfen hat. Auch die DBA-Entlastungsverordnung kennt nur den Nachweis der Ansässigkeitsbescheinigung. Daher er-scheint es zweifelhaft, dass zur Steuerentlastung darüber hinaus noch der Nachweis einer Registrierung des ausländischen Unternehmens erforderlich ist, wie dies in den Einkommensteuerrichtlinien gefordert ist.
4. Fazit
Bei im Inland durchgeführten kaufmännischen bzw. technischen Beratungsleistungen eines ausländischen Unternehmens, welches in einem DBA-Partnerstaat ansässig ist, kann eine Entlastung von der Abzugsteuer gemäß § 99 Abs. 1 EStG mittels Ansässigkeitsbescheinigung erreicht werden. Dies ist immer dann möglich, wenn durch das ausländische Unternehmen im Inland keine abkommensrechtliche Betriebsstätte begründet wird.
Die obigen Ausführungen sollten jedoch gezeigt haben, dass die Entlastung an der Quelle für den Vergütungsschuldner stets ein Risiko birgt. Aufgrund der Tatsache, dass auch bei kurzen wiederkehrenden inländischen Beratungstätigkeiten über einen längeren Zeitraum eine abkommensrechtliche Betriebstätte begründet werden kann, hat der Vergütungsschuldner stets die gesamte Tätigkeit des ausländischen Beratungsunternehmens im Überblick und in Evidenz zu halten. Es hat sich in der Praxis jedoch herausgestellt, dass diese laufenden Kontrollen für viele Untenehmen nicht möglich bzw. nur mit sehr hohem administrativem Aufwand verbunden sind. Oftmals ist zu Beginn von Beratungstätigkeiten nicht klar, wie lange diese andauern werden. Übersteigt der Zeitraum einer Beratungsleistung (unvorhergesehener Weise) die Dauer von 6 Monaten und wurde in diesem Zeitraum bei Zahlungen an das ausländische Beratungsunternehmen keine Abzugsteuer einbehalten, so kann dies nur mehr schwierig korrigiert werden.21) Darüber hinaus kann es, so wie im oben angeführten Beispiel 3, Konstellationen geben, in denen es für den Vergütungsschuldner einfach nicht festzustellen ist, ob das ausländische Unternehmen eine abkommensrechtliche Betriebsstätte im Inland unterhält oder nicht.
Der stetig aufgeweichte Betriebsstättenbegriff auf Ebene des Abkommensrechts entpuppt sich daher bei genauerer Betrachtung als Damoklesschwert für all jene inländischen Unternehmen, die ohne genaue Prüfung des Sachverhaltes und den damit verbundenen steuerlichen Implikationen eine Entlastung an der Quelle mittels Ansässigkeitsbescheinigung herbeiführen. Im Zweifel, ob nun eine abkommensrechtliche Betriebsstätte durch die Beratungstätigkeit des ausländischen Unternehmens begründet wird oder nicht, sollte ein Steuerabzug gemäß § 99 EStG vorgenommen werden, und es in weiterer Folge dem ausländischen Unternehmen selbst überlassen werden, die Abzugsteuer zur Erstattung zu beantragen.22)
Nach Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung kann in Fällen, in denen von der ausländischen Beratungsfirma zusätzlich zu einer Ansässigkeitsbescheinigung ein schriftlicher Nachweis über die steuerliche Erfassung in Österreich (österreichische Steuernummer) erbracht wird und gleichzeitig das anzuwendende DBA ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot (vgl. dazu Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen) vorliegt, von einem Steuerabzug Abstand genommen werden. Wie oben dargestellt, sollte es jedoch auch möglich sein, dass ohne den Nachweis der steuerlichen Erfassung einer inländischen Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens vom Einbehalt der Abzugsteuer abgesehen wird, wenn die Abkommensberechtigung mittels Ansässigkeitsbescheinigung nachgewiesen wurde und im anwendbaren DBA ein Betriebstättendiskriminierungsverbot verankert ist.
Verfasser: Dr. Thomas Rest Mag. Paul Hollaus
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1)§ 98 Abs. 1 Z 3 TS 4 EStG iVm § 99 Abs. 1 Z 5 EStG.
2)Mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 wurde die Bruttobesteuerung durch eine Nettobesteuerung ergänzt (Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben). Diese Option zur Besteuerung steht in Zusammenhang mit der Rechtsprechung des EuGH vom 3. Oktober 2006 in der Rechtssache C-290/04 (Scorpio). Der EuGH sieht es als gemeinschaftsrechtlich geboten an, dass auch in einem Steuerabzugverfahren die Möglichkeit eingeräumt sein muss, die mit den Einnahmen (Betriebseinnahmen) unmittelbar verbundenen Ausgaben (Betriebsausgaben) zu berücksichtigen. Die Steuersätze für die Nettoabzugssteuer betragen 35% bei natürlichen Personen, in allen anderen Fällen 25% (§ 100 Abs. 1 EStG). Die Geltendmachung der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ist jedoch nicht möglich, wenn das leistende Unternehmen nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig ist (§ 99 Abs. 2 Z. 2 EStG). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, ob eine Geltendmachung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten für jene Unternehmen oder Personen möglich ist, welche in der Schweiz ansässig sind. Aufgrund des zwischen der EU und der Schweiz abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommen ist jedoch uE auch die Schweiz vom Anwendungsbereich dieser Regelung umfasst.
3)BGBl III 2005/92.
4)Vgl. EStR 2000 Rz. 7928.
5)Vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.
6)Vgl. Rz. 5 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
7)Vgl. Rz 6 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA. So auch EAS 2921 v. 25.1.2008, vgl. hierzu auch Vgl. Bendlinger, Die Betriebstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009) 42f.
8)Vgl. EAS 350 v. 3.12.1993; EAS 501 v. 22.9.1994; EAS 750 v. 31.10.1995; EAS 754 v. 13.11.1995; EAS 900 v. 3.7.1996; EAS 740 v. 24.10.1995; EAS 1234 v. 7.4.1998; EAS 1543 v. 25.10.1999; EAS 1973 v. 8.1.2002; EAS 2921 v. 25.1.2008; EAS 3045 v. 24.3.2009.
9)Vgl. Bendlinger, Die Betriebstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts (2009) 48.
10)Vgl. EAS 3089 v. 21.09.2009.
11)In Anlehnung an EAS 3089 v. 21.09.2009.
12)§98 Abs. 1 Z 3 TS 4 EStG.
13)Vgl. hierzu EAS 3089 v. 21.09.2009.
14)Vgl. Rz 6 OECD-MK zu Art 5 Abs 1 OECD-MA und EAS 1973 v. 8.1.2002 und EAS 1979 v. 10.1.2002.
15)Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart gem. § 18 Abs. 1 AVOG.
16)Vgl. EAS 1790 v. 8.2.2001.
17)Vgl. JAKOM 4. Auflage, Rz 44 zu § 99 EStG.
18)Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen; gemäß dem Betriebsstättendiskriminierungsverbot dürfen Zahlungen an im Ausland ansässige Personen und Unternehmen nicht gegenüber gleichartigen Zahlungen, die an inländische Empfänger bezahlt werden, diskriminiert (ergo einer Abzugsteuer) unterworfen werden. Zur generellen Zulässigkeit von Abzugsteuern bei DBA mit Betriebsstättendiskriminierungsverbot vgl. Haslehner, Das Betriebsstättendiskriminierungsverbot im Internationalen Steuerrecht (2009) 345f.
19)Vgl. EStR Rz 8029; JAKOM 4. Auflage, Rz 44 zu § 99.
20)DBA-Recht derogiert als lex specialis innerstaatliches Steuerrecht.
21)Theoretisch müsste das leistungserbringende Unternehmen dem Kunden 20% Abzugsteuer, die zu unrecht nicht einbehalten wurden, wieder zurückzahlen. Dies ist in der Praxis gegenüber dem Kunden nur sehr schwer durchzusetzen.
22)Eine abkommensgemäße Steuerentlastung kann bei Bedarf vom ausländischen Einkünfteempfänger auf dem Erstattungsweg gemäß § 24 AVOG formlos innerhalb von fünf Jahren beim Finanzamt Eisenstadt beantragt werden.<o:p></o:p>