KFS/RL 25 | Neues zur Rechnungslegung bei Umgründungen

Das Fachgutachten KFS/RL 25 wurde erstmals im Dezember 2012 beschlossen und wurde letztmalig im März 2020 überarbeitet. Im Oktober dieses Jahres wurde nun das Fachgutachten erneut aktualisiert. Im Zuge dieser Überarbeitung wurden insb einzelne Denkansätze sowie Ergänzungen im Bereich der nationalen Umgründungen vorgenommen und Erläuterungen zum EU-Umgründungsgesetz für grenzüberschreitende Umgründungen (und Umwandlungen) eingearbeitet. Aufgrund der vielzähligen Änderungen möchten wir Ihnen in diesem Beitrag die folgenden - aus unserer Sicht relevantesten - Änderungen kurz darstellen: 

Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum der übertragenden Gesellschaft

Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum vermindern das zu übertragende Vermögen. Hinsichtlich der bilanziellen Konsequenzen unterscheidet KFS/RL 25 zwischen Seitwärts(bzw Abwärts-)-Verschmelzungen und Aufwärtsverschmelzungen. 

Bei der Seitswärts-Verschmelzung beeinflusst der Ausschüttungsbeschluss das zu übertragende Nettoaktivvermögen nicht. Dieses richtet sich nach der Schlussbilanz zum Verschmelzungsstichtag. Insofern wird die Ausschüttung im Rückwirkungszeitraum bei der übertragenden Gesellschaft als Verbindlichkeit und bei der übernehmenden Gesellschaft in der Kapitalrücklage ausgewiesen. Dieser Teil der Kapitalrücklage ist in der Folge gegen die übernommene Ausschüttungsverbindlichkeit auszubuchen. KFS/RL 25 sieht es aber auch als zulässig an, das übernommene Reinvermögen in einer adaptierten Schlussbilanz anzupassen. Diese Vorgehensweise würde jener der gemäß § 2 Abs 5 UmgrStG aufzustellenden steuerlichen Verschmelzungsbilanz entsprechen.

Im Fall der Aufwärts-Verschmelzung steht der Verbindlichkeit für eine Gewinnausschüttung im Rückwirkungszeitraum eine eigenkapitalerhöhende Forderung bei der übernehmenden Gesellschaft gegenüber. Durch die Verschmelzung kommt es zu einer Confusio von Ausschüttungsverbindlichkeit und Ausschüttungsforderung. Nicht übersehen werden darf, dass bei der übernehmenden Gesellschaft durch Einbuchung der Ausschüttungsforderung im Rückwirkungszeitraum ein Beteiligungsertrag entstanden ist, der für sich ein Nullum darstellen muss. KFS/RL 25 weist daher darauf hin, dass dieser Beteiligungsertrag gegen das Verschmelzungsergebnis auszubuchen ist. Alternativ kann nach dem Fachgutachten - wie bei der Seitwärts-Verschmelzung - analog nach der Vorgehensweise im Umgründungssteuerrecht, eine adaptierte Schlussbilanz erstellt werden. 

Bei einer Abwärts-Verschmelzung ist nach KFS/RL 25 wie bei der Seitwärts-Verschmelzung vorzugehen. Betroffen sind im Rückwirkungszeitraum beschlossene Gewinnausschüttungen der übertragenden Muttergesellschaft.

Besonderheiten bei übertragenden Gesellschaften, die nach der Umgründung weiterbestehen

Interessant sind auch die Ausführungen im Fachgutachten zum Anteilstausch bei ausschließlicher Übertragung von Kapitalanteilen im Zuge einer Umgründung (bspw einer Einbringung). Grundsätzlich sind für einen solchen Vorgang die Tauschgrundsätze anzuwenden. Ist der beizulegende Wert der übertragenen Anteile höher als deren Buchwert, kommt es insofern zu einer Gewinnrealisierung. Auf Grund einer umgründungsbedingten Veranlassung dürfen aber iSd § 202 Abs 2 UGB die Buchwerte fortgeführt werden. Diese Aussage ist im Grunde nichts Neues. 

Neu ist allerdings, dass die Buchwerte dann zwingend fortzuführen sind, wenn der erhaltene finanzielle Vermögensgegenstand ein vergleichbares Chancen- und Risikoprofil wie das hingegebene Finanzinstrument hat. Eine Gewinnrealisierung kommt in diesem Fall jedenfalls nicht in Betracht.

Behandlung gesellschaftsrechtlicher Begleitmaßnahmen

Im Zuge der Überarbeitung des Fachgutachtens wurden auch Erläuterungen zur Behandlung von gesellschaftsrechtlichen Begleitmaßnahmen aufgenommen, die insb bei Aufwärts- oder Seitwärts-Einbringungen eine hohe praktische Relevanz haben. Diese Begleitmaßnahmen sind bei solchen Umgründungen zwingend erforderlich, um nicht gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr iSd § 52 AktG/§ 82 GmbHG zu verstoßen. Als mögliche Begleitmaßnahmen werden explizit die Sachausschüttung, die ordentliche Kapitalherabsetzung sowie der ausgleichende Gesellschafterzuschuss erwähnt. Die folgenden Aussagen beziehen sind auf die Aufwärts-Einbringung, gelten im Grunde aber auch für die Seitwärts-Einbringung.

Bei einer Sachausschüttung muss bei der übertragenden Gesellschaft mit Beschlussfassung der Ausschüttung eine Verbindlichkeit zu Lasten des Bilanzgewinns erfasst werden. Die Höhe dieser Verbindlichkeit muss jedenfalls dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens (inkl allfälligem Firmenwert) entsprechen. Durch Übertragung des Vermögens wird die Verbindlichkeit erfüllt. Dabei sind Wertdifferenzen zwischen Buchwert und Verkehrswert ergebniswirksam zu erfassen. Die übernehmende Gesellschaft hat im Zeitpunkt des Beschlusses der Sachausschüttung eine Forderung gegenüber der übertragenden Gesellschaft zu aktivieren und im selben Ausmaß idR einen Beteiligungsertrag zu erfassen. Sollen bei der übernehmenden Gesellschaft die Buchwerte fortgeführt werden, ist das laut Fachgutachten dennoch möglich. Allerdings kommt es im Ausmaß der Differenz zwischen dem Nominalwert der Forderung und dem Buchwert des übernommenen Nettoaktivvermögens zu einem Verlust, der mit dem Beteiligungsertrag zu verrechnen ist. Zudem hat die übernehmende Gesellschaft die Werthaltigkeit ihres Beteiligungsansatzes an der übertragenden Gesellschaft zu überprüfen.

Hingegen ist bei einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (nach Eintragung im Firmenbuch) das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft bilanziell herabzusetzen und eine Verbindlichkeit zur Rückführung von Einlagen an die Gesellschafter zu passivieren. Die Kapitalherabsetzung hat ebenso in Höhe des Verkehrswerts des übertragenen Vermögens zu erfolgen, wobei die Wertdifferenzen nach Auflösung der Verbindlichkeit wieder ergebniswirksam zu erfassen sind. Die übernehmende Gesellschaft hat in Höhe der ordentlichen Kapitalherabsetzung eine Forderung gegenüber der übertragenden Gesellschaft einzustellen. Im selben Ausmaß sind die Anschaffungskosten der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft zu kürzen (Beteiligungsabgang). Wird das eingebrachte Vermögen von der übernehmenden Gesellschaft zu Buchwerten übernommen, ergibt sich idR ein Verlust aus der Einbringung, der ergebniswirksam als Sonderposten vor dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zu erfassen ist. Zur Vermeidung eines solchen Verlustes kann die modifizierte Buchwertfortführung angewendet werden.

Soll als Begleitmaßnahme ein Gesellschafterzuschuss in Höhe des Verkehrswerts des übertragenen Vermögens gewährt werden, hat die übertragende Gesellschaft eine ertragswirksame Forderung gegenüber der übernehmenden Gesellschaft einzubuchen. Im Zeitpunkt der Übertragung werden die Buchwerte der übertragenen Vermögensgegenstände und Schulden ausgebucht. Die übernehmende Gesellschaft kann das übernommene Vermögen nach § 202 UGB zum beizulegenden Wert oder zum Buchwert erfassen. Bei der Buchwertfortführung ist ein Buchverlust ergebniswirksam zu erfassen und zwar als Sonderposten vor dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Die modifizierte Buchwertfortführung ist zulässig.

Wie bereits ausgeführt, geltend diese Ausführungen auch für Seitwärts-Einbringungen. Die gemeinsame Muttergesellschaft hat die Vermögensübernahme sowie die Ausgleichsmaßnahmen zur Vermeidung der einer verbotenen Einlagenrückgewähr analog der Aufwärts-Einbringung zu erfassen. Die nachfolgende Seitwärts-Einbringung von Vermögen ohne Gegenleistung führt zu einer Wertänderung der bestehenden Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft. Nachdem es sich um einen tauschähnlichen Vorgang handelt, sind die Tauschgrundsätze anzuwenden. Nachdem es sich um eine Umgründung handelt, ist auch die Buchwertfortführung möglich. D.h., anstatt mit dem beizulegenden Wertes des übertragenen Vermögens kann der Wertansatz der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft auch um Buchwert erhöht werden. 

Grenzüberschreitende (übertragende) Umgründungen und grenzüberschreitende Umwandlungen

Ein wesentlicher Teil der Neuerungen im Fachgutachten betrifft die bilanzielle Behandlung von grenzüberschreitenden (übertragenden) Umgründungen sowie Umwandlungen. Diese Neuerungen waren insb aufgrund der innerstaatlichen Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben im EU-Umgründungsgesetz (EU-UmgrG) - siehe dazu ua unser NL-Beitrag: AbgÄG 2023 | Neuerungen im Umgründungssteuergesetz vom 30.05.2023 - notwendig. Somit beziehen sich diese Neuerungen nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte innerhalb des Unionsgebiets. Drittlandssachverhalte sind nicht erfasst. Dabei unterscheidet das Fachgutachten zwischen grenzüberschreitende (übertragende) Umgründungen und grenzüberschreitende Umwandlungen ("ledigliche" Sitzverlegungen idR mit Rechtsformwechsel), wobei weiters zwischen Hinaus-Umgründungen/-Umwandlungen und Herein-Umgründungen/-Umwandlungen zu unterscheiden ist.

Bei der Hinaus-Umgründung sind grenzüberschreitende Verschmelzungen, Spaltungen und Ausgliederungen (aus steuerlicher Sicht: Einbringungen) denkbar. Im Wesentlichen sind für diese Vorgänge dieselben Grundsätze anzuwenden, wie für eine vergleichbare inländische Umgründung. Insbesondere für Abspaltungen und Ausgliederungen zur Neugründung bestehen besondere Hinweise. Unter anderem wird festgehalten, dass es alleine im Hinblick auf die Restvermögensprüfung bei Spaltungen geboten ist, eine Spaltungsbilanz aufzustellen, obwohl dies im EU-UmgrG nicht explizit vorgesehen ist.

Hingegen stellt sich bei Herein-Umgründungen insb die Frage des zulässigen Wertansatzes des übernommenen Vermögens. Dabei sind die Bewertungswahlrechte des § 202 UGB auszuüben (Übernahme zum beizulegenden Wert oder Buchwertfortführung sowie Anwendung der modifzierten Buchwertfortführung). Bei der Buchwertfortführung ist jedoch zu beachten, dass die bisherigen Buchwerte der übertragenden Gesellschaft anhand eines ausländischen Bilanzrechts ermittelt wurden. Somit hat grds eine Anpassung an das UGB zu erfolgen, außer das ausländische Bilanzrecht ist in den wesentlichen Grundsätzen mit dem UGB vergleichbar (ua Anschaffungskostenprinzip, Bilanzierungsverbote oder imparitätisches Realisationsprinzip). Sofern Anpassungen durchgeführt werden müssen, wirken sich diese unmittelbar auf das “Übernahmekapital” aus.

Bei der Herein-Umwandlung verlegt ein EU-Rechtsträger unter Beibehaltung seiner Rechtspersönlichkeit seinen satzungsgemäßen Sitz nach Österreich. Die dafür notwendige Schlussbilanz kann nach dem Recht des Wegzugsstaates aufgestellt werden. Eine Eröffnungsbilanz ist grds nach EU-UmgrG nicht verpflichtend zu erstellen, jedoch ist aus praktischer Sicht jedenfalls eine Überleitungsrechnung auf das österreichische Bilanzrecht empfehlenswert. Nachdem keine Vermögensübertragung vorliegt, können die Bewertungswahlrechte des § 202 UGB nicht ausgeübt werden. Es kommt daher verpflichtend zur Fortführung der (umgerechneten) Buchwerte, wobei wiederum eine Anpassung nicht zu erfolgen hat, wenn das ausländische Bilanzrecht in den wesentlichen Grundsätzen mit dem UGB vergleichbar ist. Etwaige Anpassungen sind erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen.