PENSIONSVERPFLICHTUNG | Auslagerung noch bis Ende 2023 möglich

Rahmenbedingungen zu den Pensionsrückstellungen

Zur Abbildung der zukünftigen bzw. laufenden finanziellen Verpflichtung muss in der Bilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Denkbar ist auch eine Übertragung der Pensionsrückstellung in eine Pensionskasse. Die begünstigte Auslagerung von Pensionsrückstellungen in eine Pensionskasse gem. § 124 EStG ist nur noch bis Ende 2023 möglich. Welche Vorteile eine Auslagerung der Pensionsrückstellung mit sich bringt und wie die bilanzielle Darstellung in diesem Fall zu erfolgen hat, erläutern wir im folgenden Beitrag näher.

Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ergibt sich aus § 198 Abs 8 Z 4 lit b UGB. Hierbei wird insbesondere auf die Bildung dieser Rückstellungen hingewiesen, weswegen die Passivierungspflicht gesetzlich vorgeschrieben ist und kein Wahlrecht besteht. Der Ansatz von Rückstellungen hat insoweit zu erfolgen, als das Unternehmen aufgrund einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung gegenüber Berechtigten künftige Leistungen erbringen bzw. für die Erbringung einstehen muss.

Die Bildung von Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen hat gem § 211 Abs 1 UGB nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen. Dabei werden ungewisse Einflussfaktoren wie die Lebenserwartung, Fluktuation, Verheiratungswahrscheinlichkeit etc. berücksichtigt. Abhängig von der inhaltlichen Gestaltung der Zusage kann das verpflichtete Unternehmen die Leistung an den Begünstigten unmittelbar erbringen (z.B. durch Zahlung der Pension), die Leistung entgeltlich an einen selbständigen Rechtsträger (i.d.R. eine Pensionskasse oder ein Versicherungsunternehmen) schuldbefreiend übertragen (ausgelagerte Verpflichtung) oder die Leistungsverpflichtung gegenüber dem Berechtigten durch einen Versicherungsvertrag rückdecken (rückgedeckte Verpflichtung). 

Im Folgenden gehen wir näher auf die Rahmenbedingungen der ausgelagerten Verpflichtungen ein.
 

Auslagerung von Pensionsrückstellungen gem. § 124 EStG

Eine ausgelagerte Verpflichtung liegt insoweit vor, als die Verpflichtung zur Erbringung der Leistung an einen selbständigen Rechtsträger (zB an eine betriebliche Pensionskasse oder an ein Versicherungsunternehmen) übertragen wurde. Das Unternehmen ist somit gegenüber dem Begünstigten von der Leistung der ausgelagerten Verpflichtung befreit. Bis Ende 2023 kann noch eine begünstigte Auslagerung von Pensionsrückstellungen in eine Pensionskasse gem. § 124 EStG erfolgen.

Gemäß § 124 EStG gilt für die Auslagerung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus Pensionszusagen an eine Pensionskasse oder ein Versicherungsunternehmen, die als Übertragungsstichtag keinen späteren Tag als den 31.12.2023 festgelegt haben, dass für die Übertragung die Zehnprozentgrenze des § 4 Abs 4 Z 2 lit. a keine Anwendung findet. Bei beitragsorientierten Zusagen dürfen somit die Beiträge 10 % der Lohn- und Gehaltsumme der Anwartschaftsberechtigten übersteigen. Bei Auslagerungen nach dem 31.12.2023 darf die 10 % Grenze nicht überschritten werden um den Charakter einer Betriebsausgabe nicht zu verlieren. 

Darüber hinaus ist der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und dem Deckungserfordernis zu aktivieren und gleichmäßig auf zehn Jahre zu verteilen. Im Bezug auf den Übertragungsstichtag ist im § 124 EStG geregelt, sofern dieser auf den Bilanzstichtag fällt, dass die steuerwirksam zu bildende Pensionsrückstellung zum Übertragungsstichtag (= Bilanzstichtag) heranzuziehen ist. Andernfalls ist die steuerwirksam gebildete Pensionsrückstellung des unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtages zu wählen. Darüber hinaus kann der Übertragungsstichtag (sofern nicht anders vorgesehen) mit steuerlicher Wirkung auf einen beliebigen Zeitpunkt vor der Unterfertigung des entsprechenden Vertrages mit der Pensionskasse oder dem Versicherungsunternehmen zurückbezogen werden – längstens aber auf den Beginn des Wirtschaftsjahres.
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Bilanzielle Erfassung ausgelagerter Verpflichtungen

Bei ausgelagerten Verpflichtungen sind Pensionsrückstellungen weiterhin zu bilden, sofern das Unternehmen gegenüber dem selbständigen Rechtsträger (zB Pensionskasse) zur Zahlung von „Nachschüssen“ oder „Sonderbeiträgen“ zur Erfüllung der vereinbarten Leistung gegenüber dem Begünstigten verpflichtet ist. In diesen Fällen muss das bilanzierende Unternehmen eine Rückstellung für diese künftigen Zahlungen ansetzen. Diese Rückstellung ist gemäß § 211 UGB mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten, der bestmöglich zu schätzen ist. Eine Bewertung dieser Rückstellung für drohende Zahlungen hat nach einer der folgenden zwei Methoden erfolgen:

1. Mit dem Barwert der zukünftig erwarteten Zahlungen. Die Zahlungen sind auf Basis der vertraglichen Regelungen und der für den selbständigen Rechtsträger geltenden Bestimmungen zu berechnen. Bei der Ermittlung des Barwerts ist jener Zinssatz heranzuziehen, der auch bei der Ermittlung der Gesamtpensionsverpflichtung herangezogen wurde (aktueller Zinssatz oder Durchschnittszinssatz). Die Gesamtpensionsverpflichtung gegenüber dem Berechtigten entspricht dem errechneten Barwert und der beim selbständigen Rechtsträger (zB Pensionskasse) gebildeten Deckungsrückstellung.
2. Alternativ kann die Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Gesamtpensionsverpflichtung und dem Wert der vom selbständigen Rechtsträger für den jeweiligen Pensionsplan gehaltenen Vermögenswerte erfolgen. Diese Bewertung entspricht IAS 19.57.

Ausweis in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Finanzielle Vermögensgegenstände aus ausgelagerten Verpflichtungen sind in der Bilanz im Posten „Wertpapiere des Anlagevermögens" (§ 224 Abs 2 A.III.5 UGB) auszuweisen. Aufwendungen im Zusammenhang mit Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich im Personalaufwand auszuweisen. Aufwendungen für die Altersversorgung müssen als Davon-Vermerk gesondert ausgewiesen werden. 

Zusätzliche Angaben im Anhang

Darüber hinaus hat im Anhang eine Angabe zur Methode der Ermittlung der Pensionsrückstellung als auch die Höhe der Gesamtpensionsverpflichtung bei ausgelagerten Verpflichtungen zu erfolgen. In diesem Zusammenhang sind die bei der Bewertung angewendeten Annahmen (Rechnungszinssatz, erwarteter Ertrag aus den vom selbständigen Rechtsträger zur Deckung der Verpflichtung gehaltenen Vermögenswerten, künftige Bezugs- bzw. Pensionserhöhungen) anzuführen. Die ausgelagerte Verpflichtung kann zwar nach Aufrechnung mit den Vermögenswerten lediglich einen geringen Betrag aufweisen, die zugrundeliegenden Risiken aus der Gesamtpensionsverpflichtung und den Vermögenswerten können aber wesentlich sein und daher haben die entsprechenden Angaben zu erfolgen.

Vorteile für Unternehmen und Berechtigte

Sowohl für die Unternehmen als auch für die Berechtigten kann die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen Vorteile bringen. Durch die Reduktion der ausgewiesenen Pensionsrückstellung werden Bilanzen entlastet. Für den Berechtigen ist die Auslagerung dahingehend von Vorteil, dass die Firmenpension auch in unsicheren Zeiten unabhängig vom weiteren Unternehmensschicksal ausbezahlt wird. Die Übertragung von Pensionsrückstellungen in eine Pensionskasse ist somit eine Win-Win-Situation sowohl für das Unternehmen als auch für die Berechtigten. 

Weitere Vorteile:

• Pensionskassenbeiträge stellen Betriebsausgaben dar (siehe oben 10 % Grenze) 
• Deckungslücken können auf zehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Sie können unter anderem durch Veränderungen (Erhöhungen) der Zusagen,  gestiegene Lebenserwartung sowie drastische Verschlechterungen der Kapitalmärkte entstehen
• Bilanzverkürzung durch den Wegfall bzw. Reduktion der Pensionsrückstellung 
• Kostenklarheit: der Finanzierungsbedarf kann exakt kalkuliert werden und auf die Liquidationsplanung des Unternehmens angepasst werden
• Ausfinanzierung der Pensionszusage bis zum Pensionsantritt
• Vermeidung eines Generationenvertrages im Unternehmen
• Auslagerung betriebsfremder Risiken und Unsicherheiten (Langlebigkeit, Berufsunfähigkeit)
• Reduzierung des administrativen Aufwandes, denn die Auszahlung der Pensionen erfolgt durch die Pensionskasse 

Auch mehrheitsbeteiligte Geschäftsführer können von Pensionskassen profitieren. Grundsätzlich kann dieser Personenkreis nicht in Pensionskassenmodelle einbezogen werden. Seit 2007 gibt es gemäß EStR Rz 3400 aber auch für sie die Möglichkeit ihre Firmenpensionen steueroptimierend in eine Pensionskasse zu übertragen. Insbesondere in Familienunternehmen ergibt sich dadurch die Möglichkeit das Unternehmen von Altlasten befreit an die nächste Generation zu übergeben bzw. leichter an Dritte veräußern zu können.