Ausländische Quellensteuern auf Kapitaleinkünfte sind in der Regel auf die österreichische Steuer anzurechnen. Diese Anrechnung ist jedoch mit dem Anrechnungshöchstbetrag beschränkt. Scheitert eine Anrechnung, kann die Quellensteuer kostenwirksam werden. Spezielle Fragestellungen ergeben sich in diesem Zusammenhang insbesondere bei Privatstiftungen, zumal diese einem besonderen Besteuerungsregime unterliegen. Eine aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzgerichts führt vor Augen, was Privatstiftungen mit ausländischen Kapitaleinkünften beachten sollten, damit die Quellensteuer nicht zum Kostenfaktor wird. Der nachfolgende Beitrag soll dies näher erläutern.
Privatstiftungen unterliegen als Körperschaften grundsätzlich der Körperschaftsteuer iHv 25%. Dabei werden bestimmte taxativ aufgezählte Einkünfte bzw Einkünfte aus Kapitalvermögen auf Ebene der Privatstiftung einer „Zwischensteuer“ iHv 25% unterworfen (§§ 13 und 22 KStG). Insoweit die Privatstiftung Zuwendungen an Begünstigte tätigt, die der Kapitalertragsteuer (KESt) unterliegen, kann die Zwischensteuer darauf wiederum angerechnet werden. Die Zwischensteuer stellt somit eine Vorabbesteuerung späterer Zuwendungen dar. Je nach Höhe der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte und der Zuwendungen fällt folglich in manchen Jahren mitunter gar keine Zwischensteuer an, wenn genügend KESt von Zuwendungen einbehalten und abgeführt wurde, auf welche die Zwischensteuer angerechnet werden kann. Voraussetzung ist, dass keine Entlastung von der KESt aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder nach § 240 Abs. 3 BAO erfolgt.
Der konkrete Fall (Sachverhalt)
Eine österreichische Privatstiftung erzielte Kapitaleinkünfte aus Investmentfonds. Die fraglichen Einkünfte wären auf Ebene der Privatstiftung grundsätzlich zwischensteuerpflichtig gewesen. Außerdem wurden teilweise ausländische Quellensteuern auf diese Einkünfte einbehalten. In den fraglichen Jahren (2013 bis 2017) lagen jedoch keine körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte vor bzw konnten diese mit Verlusten verrechnet werden, sodass keine Körperschaftsteuer festgesetzt wurde. Außerdem tätigte die Stiftung jährlich KESt-pflichtige Zuwendungen an die Begünstigten, die das Ausmaß der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte überstiegen, sodass sich auch keine Festsetzung von Zwischensteuer ergab.1) Fraglich war, ob es dennoch die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern gibt?
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 12.3.2020, RV/7105183/2016)
Inwieweit der ausländische Staat Kapitaleinkünfte (Zinsen, Dividenden) einer Quellenbesteuerung unterwerfen darf, hängt vom jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ab. Die österreichischen DBA gewähren Quellenstaaten zB bei Dividenden vielfach ein Quellenbesteuerungsrecht von 10 oder 15%, teilweise sogar von bis zu 25% (siehe dazu unsere DBA-Quellensteuertabelle). Die abkommenskonform einbehaltene Quellensteuer wird dann in der Regel in Österreich - unter Beachtung des Anrechnungshöchstbetrages - auf die österreichische Steuer angerechnet. Im Falle einer Privatstiftung ist jedoch das Sonderregime der „Zwischenbesteuerung“ zu beachten, welches zwar eine vorweggenommene Besteuerung der Zuwendungen an die Begünstigten ist, die Zwischensteuer aber dennoch eine (Sonder-)Körperschaftsteuer der Privatstiftung darstellt und NICHT als Vorauszahlung der KESt für die Zuwendungen an die Begünstigten der Privatstiftung zu verstehen ist.
Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern ist mit der auf die ausländischen Kapitalerträge entfallenden anteiligen inländischen Einkommen- bzw Körperschaftsteuer begrenzt. Fällt demnach in Österreich keine Einkommen- bzw Körperschaftsteuer an – weil etwa das steuerliche Einkommen insgesamt unter der Besteuerungsgrenze liegt oder Verluste aus Vorjahren zur Verrechnung gelangen - kann auch keine Anrechnung ausländischer Quellensteuern erfolgen. Gleiches gilt, wenn bei einer Privatstiftung keine dem Körperschaftsteuertarif unterliegenden Einkünfte vorliegen bzw wenn auf Grund von entsprechend hohen Zuwendungen an die Begünstigten keine Zwischensteuer anfällt. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern im Rahmen des Anrechnungshöchstbetrages setzt daher eine anteilige Besteuerung ausländischer Einkünfte mit österreichischer Körperschaftsteuer bzw Zwischensteuer bei der Privatstiftung voraus.
Da bei der rechtsmittelgegenständlichen Privatstiftung in den fraglichen Jahren weder Zwischensteuer noch Körperschaftsteuer festgesetzt wurde, war auch keine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern in Österreich möglich. Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten verfassungsrechtlichen bzw gemeinschaftsrechtlichen Bedenken konnte das Bundesfinanzgericht NICHT teilen. Auch sei nach Ansicht des BFG keine Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die Kapitalertragsteuer für die Zuwendungen an die Begünstigten der Privatstiftung möglich. Dies sei gesetzlich verankert und betreffe zudem verschiedene Steuersubjekte. Steuerschuldner für die mit ausländischer Quellensteuer belasteten Einkünfte ist nämlich die Privatstiftung, während Steuerschuldner der KESt auf die Zuwendungen die einzelnen Begünstigten sind.
Das Bundesfinanzgericht hat auch keine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zugelassen, zumal die BFG-Entscheidung in der Frage der Anrechnung ausländischer Quellensteuern mangels der Körperschaftsteuer unterliegender Einkünfte sowie mangels Zwischensteuern gemäß § 13 Abs 3 KStG der zum Anrechnungshöchstbetrag bereits ergangenen Judikatur des Höchstgerichts gefolgt sei (Hinweis auf VwGH 22.2.1994, 93/14/0202).
Ergänzende Anmerkungen
In Ergänzung zum oa Ergebnis der BFG-Entscheidung sei noch darauf hingewiesen, dass auch kein Vortrag der ausländischen Quellensteuern zur Anrechnung in späteren Jahren möglich ist. Die Möglichkeit eines solchen "Anrechnungsvortrags" hat nämlich der VwGH bereits in seinem Erkenntnis vom 27.11.2014, 2012/14/002, verneint.
Vielmehr wäre in einem derartigen Fall aber jedenfalls zu prüfen, inwieweit im Quellenstaat - auf Basis einer § 21 Abs 1 Z 1a KStG vergleichbaren Regelung - die Möglichkeit einer Rückerstattung besteht. § 21 Abs 1 Z 1a des österreichischen KStG ermöglicht im EU/EWR-Raum ansässigen Körperschaften unter gewissen Voraussetzungen eine KESt-Rückerstattungsmöglichkeit für bestimmte Dividenden, soweit die KESt nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. Da es im konkreten Fall aber um die Veranlagungsjahre 2013 bis 2017 ging, dürfte ein solcher Antrag hier vermutlich zumindest teilweise zu spät kommen. Zu den Fristen bei der Quellensteuerrückerstattung in Österreich dürfen wir auf unseren NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Antragsfristen für Rückerstattungen aufgrund DBA“ vom 14.9.2019 verweisen. Diese Fristen sind jedoch von Land zu Land verschieden, betragen vielfach aber zwischen zwei und fünf Jahren.
FAZIT
Erzielen Privatstiftungen ausländische Kapitaleinkünfte, so ist eine sorgfältige Prüfung und Planung der Gebarung empfehlenswert (insb. Steuerplanung und Timing für Zuwendungen), denn insoweit von den Kapitaleinkünften ausländische Quellensteuern (abkommenskonform) einbehalten werden, sollte auf Ebene der Stiftung genügend Zwischensteuer bzw Körperschaftsteuer anfallen, um die Quellensteuern anrechnen zu können. Zudem sollten auch Rückerstattungsmöglichkeiten im betreffenden Ausland geprüft werden, was jedoch idR mit zahlreichen Unsicherheiten, Hürden und Formalismen verbunden ist. Im Worst Case wird die ausländische Quellensteuer mangels Anrechenbarkeit bzw Refundierbarkeit letztlich zum Kostenfaktor.
Für Rückfragen steht Ihnen der Verfasser sowie auch unsere Service Line "Private Clients" gerne zur Verfügung.
1) Vgl zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern in Zusammenhang mit der Zwischenbesteuerung auch bereits unseren NL-Beitrag „PRIVATSTIFTUNGEN | Zwischensteuergutschrift und ausländische Quellensteuern“ vom 13.12.2014.
