UMSATZSTEUER | Sind Werkzeuglieferungen als eigenständig anzusehen?

Vorüberlegungen sowie Regelungsstand in Österreich

Wenn ein Unternehmer Komponenten von einem Produzenten fertigen lässt, wird oftmals ein Werkzeug oder ein Muster benötigt. Diese Werkzeuge bzw. Muster werden von den Kunden gesondert beauftragt und erfüllen somit meist ein spezielles Kundenbedürfnis. In diesen Fällen ist der Kunde bestrebt, ein Exklusivrecht an diesen Werkzeugen oder Mustern zu haben und sichert sich dieses durch einen Kauf. In jenen Fällen, in denen die Werkzeuge bzw. Muster vom Produzenten selbst hergestellt werden und entweder vor der Fertigung der Komponenten, im Zuge der Auslieferung der hergestellten Komponenten oder zum Ende eines Auftrags ebenfalls an den Kunden verkauft werden, stellt sich die Frage, ob es sich bei diesen Werkzeugen bzw. Mustern um eine unselbstständige Nebenleistung oder um eine selbstständige Hauptleistung handelt. Fraglich ist in solchen Fällen oftmals, unter welchen Gesichtspunkten eine Leistung als unselbstständige Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt, gilt beziehungsweise welche Gründe für das Vorliegen verschiedener, selbstständiger Leistungen sprechen.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist grundsätzlich jede Leistung einzeln zu beurteilen. Die Einordnung einer Leistung als unselbstständige Nebenleistung ist nur dann zulässig, wenn dies aus wirtschaftlichen Überlegungen geboten ist.

In Rz 1106 UStR 2000 wird am Beispiel von Ausfuhrlieferungen dargestellt, unter welchen Umständen Formen, Modelle oder besondere Werkzeuge die vom Produzenten erzeugt werden, um die zur Ausfuhr bestimmten Gegenstände herzustellen, als unselbstständige Nebenleistung zu den Ausfuhrlieferungen anzusehen sind. Diese Umstände sind:

• die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle und Werkzeuge verbleibt beim inländischen Unternehmer, der sie nach Erfüllung des Auftrages ins Drittland versendet, oder
• die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle und Werkzeuge wird zwar dem ausländischen Abnehmer vom Hersteller sofort eingeräumt, aber nur um zu verhindern, dass sie vom Unternehmer auch für die Bearbeitung etc. von Gegenständen anderer Unternehmer verwendet werden, und dieser Umstand aus Vereinbarungen eindeutig ersichtlich ist. 

Dabei ist es unerheblich, ob und in welchem Zustand die Formen nach der Auftragserfüllung in das Drittland gelangen, ob die Kosten getrennt verrechnet werden und ob die Formen durch den inländischen Unternehmer selbst hergestellt wurden oder in seinem Auftrag durch einen anderen Unternehmer.

Wenn hingegen der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über die Formen, Modelle oder Werkzeuge erwirbt, um sie für eigene wirtschaftliche Zwecke zu verwenden, ist von einer selbstständigen Leistung auszugehen. In diesem Fall liegt das Hauptinteresse des Leistungsempfängers in der Beschaffung der Formen, Modelle oder Werkzeuge selbst (etwa, weil der Abnehmer die Formen, Modelle oder Werkzeuge auch anderen Unternehmern zur Herstellung von Gegenständen zur Verfügung stellen will).

Gemäß Rz 1106 UStR 2000 gilt diese Einordnung sinngemäß auch im Falle von innergemeinschaftlichen Lieferungen (siehe Rz 3981 UStR 2000).

Der EuGH-Sachverhalt

Die in der Slowakei ansässige Gesellschaft Brose Prievidza (idF Brose SK) stellt unter anderem Fensterheber und Türmodule für Kraftfahrzeuge her. Für die Herstellung dieser Waren kauft Brose SK Bauteile vom in Bulgarien ansässigen Unternehmen Integrated Micro-Electronics Bulgaria" EOOD (idF IME Bulgaria). Außerdem erwarb Brose SK ein Werkzeug, welches IME Bulgaria für die Fertigung der Bauteile verwendet, vom konzernzugehörigen deutschen Unternehmen Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (idF Brose DE). Brose DE wiederum erwarb dieses Werkzeug von IME Bulgaria. Das Werkzeug selbst verbleibt dauerhaft bei IME Bulgaria in Bulgarien während die gefertigten Bauteile physisch in die Slowakei geliefert wurden. 

Die Lieferung der Bauteile wurde als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung von Bulgarien in die Slowakei von IME Bulgaria an Brose SK fakturiert. Die Lieferung des Werkzeugs wurde von IME Bulgaria an Brose DE sowie von Brose DE an Brose SK jeweils inkl. bulgarischer Umsatzsteuer fakturiert.

Brose DE ist in Bulgarien umsatzsteuerlich registriert, Brose SK nicht. Brose SK stellte einen Antrag auf Erstattung der bulgarischen Umsatzsteuer als Vorsteuer. 

Verfahrensgang von der bulgarischen Finanzverwaltung bis zum bulgarischen Höchstgericht

Der Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer wurde von der bulgarischen Finanzverwaltung per Bescheid abgelehnt, dieser Bescheid wurde vom Direktor der Steuerverwaltung bestätigt.

Brose SK erhob Klage gegen den ablehnenden Bescheid beim Verwaltungsgericht Sofia-Stadt. Dieses Verwaltungsgericht war ebenso der Auffassung, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht erstattungsfähig ist, da die Lieferung des Werkzeugs akzessorisch zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen erfolgt sei und demzufolge das gleiche umsatzsteuerliche Schicksal wie die Komponentenlieferung teilt. Daher wäre die Lieferung des Werkzeugs auch als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu fakturieren. 

Brose SK fochte diese Entscheidung beim obersten bulgarischen Verwaltungsgericht an. Das oberste Verwaltungsgericht vertrat die Auffassung, dass das Verwaltungsgericht Sofia-Stadt zu Recht davon ausgegangen sei, dass die von IME Bulgaria vorgenommenen Lieferungen von Bauteilen einerseits und des Werkzeugs andererseits künstlich aufgespalten worden sind. Der Zusammenhang zwischen Brose Coburg und Brose Prievidza, der Umstand, dass die Bauteile unmittelbar von IME Bulgaria an Brose SK, das Werkzeug aber mittelbar an Brose SK verkauft wurden, sowie die Vermutung, dass die bloße Lieferung des Werkzeugs für sich genommen aus wirtschaftlicher Sicht unlogisch erscheine, sind für das oberste Verwaltungsgericht Argumente, die für eine einheitliche Betrachtungsweise der umsatzsteuerlichen Folgen sprechen. Jedoch ist es aus Sicht des obersten Verwaltungsgerichts nicht möglich, die Werkzeuglieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu fakturieren, da der Gegenstand stets in Bulgarien verblieben ist. 

Das oberste Verwaltungsgericht beschloss, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

“Besteht nach der Richtlinie 2008/9 ein Recht auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer, die vom Empfänger einer Lieferung von Geräten (Tooling) beantragt wird, wenn der Gegenstand der Lieferung das Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats des Lieferers nicht verlassen hat und die Lieferung dieser Geräte künstlich von den innergemeinschaftlichen Lieferungen der mittels dieser Geräte hergestellten Gegenstände an denselben Empfänger abgespalten wurde?”

Entscheidung des EuGH (23.10.2025, C-234/24, Brose Prievidza)

In seiner Entscheidung wiederholte der EuGH zunächst die bereits bekannten, unstrittigen Fakten des Sachverhalts. Einerseits wurde die konkrete Lieferkette “IME Bulgaria - Brose DE - Brose SK” betreffend die Werkzeuglieferung nochmals wiederholt. Andererseits wurde der steuerliche Status der beteiligten Unternehmen sowie der Umstand, dass die Mehrwertsteuer über den Verkauf des Werkzeugs von Brose DE tatsächlich entrichtet wurde, festgehalten. 

Der EuGH führte bezüglich des Eigentumsübergangs betreffend das Werkzeug aus, dass es nicht schädlich ist, dass das Werkzeug bei IME Bulgaria verblieben ist, während die Verfügungsmacht schlussendlich bei Brose SK lag. Es ist daher weder erforderlich, dass der Unternehmer physisch über den Gegenstand verfügt, noch, dass der Gegenstand zu diesem Unternehmer befördert oder versendet wurde, damit die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf diesen Unternehmer übergeht.

Mangels tatsächlicher physischer Warenbewegung in einen anderen EU-Mitgliedstaat (als Bulgarien) ist die Lieferung des Werkzeugs nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung mit einem Nullsteuersatz zu fakturieren, so der EuGH. 

Weiters wies der EuGH darauf hin, dass grundsätzlich jede Leistung als eigene und selbstständige Leistung zu beurteilen ist. Dieser Grundsatz gilt selbst dann, wenn ein gewisser Zusammenhang zwischen mehreren Leistungen besteht. Es darf aber keine künstliche Aufspaltung in mehrere Leistungen erfolgen, wenn ein Umsatz eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt (Trennung wäre wirklichkeitsfremd).

Bei der Beurteilung der Frage, ob die Werkzeuglieferung als eigenständig anzusehen ist, konzentrierte sich der EuGH auf zwei Punkte. Einerseits stellte er darauf ab, ob das Werkzeug zur Herstellung bloß eines Teils oder einer einzelnen Charge dient beziehungsweise in die Bauteile eingebaut wird, oder ob mit dem Werkzeug eine Serienproduktion ermöglicht wird. Andererseits wog der EuGH ab, ob der Umstand, dass das Werkzeug an sich existiert, einen eigenen Zweck für das Unternehmen hat oder bloß Mittel zum Zweck ist, die Hauptleistung zu erlangen.

Wenn das Werkzeug für die Serienproduktion verwendet werden soll, kann dieser Umstand zu dem Nachweis beitragen, dass die Werkzeuglieferung nicht so eng mit einer spezifischen Lieferung von anderen Gegenständen verbunden ist, dass objektiv betrachtet eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bestehen würde.

Der Umstand, dass dem Erwerber durch den Kauf des Werkzeugs die Sicherheit vermittelt wird, im Insolvenzfall des Fertigers dennoch weiterproduzieren zu können, da er das Werkzeug einem anderen Fertiger zur Verfügung stellen kann, ist ein starkes Indiz dafür, dass ein eigenständiger Zweck gegeben ist. 

Schließlich stellte der EuGH fest, dass das vorliegende Geschäftsmodell  - nämlich die zentrale Bestellung aller Werkzeuge durch Brose DE, da im Zeitpunkt der Bestellung unklar ist, welche Konzerngesellschaft den Auftrag ausführen wird - aus wirtschaftlicher Sicht schlüssig ist und nicht auf einen Steuermissbrauch hindeutet. 

Auch wenn der EuGH mit diesem Urteil keine inhaltliche Entscheidung in diesem konkreten Fall getroffen hat, ob die Werkzeuglieferung als selbstständig zu betrachten ist (da diese Aufgabe dem vorlegenden obersten Verwaltungsgericht zukommt), ist doch eine starke Tendenz zu erkennen, nämlich, dass die Argumente, die für eine selbstständige Leistung sprechen, überwiegen. 

Bedeutung des Urteils für die österreichische Regelung 

Die Argumente des EuGH, unter welchen Bedingungen eine Werkzeuglieferung als eigenständig anzusehen ist, sind schlüssig, aber nur beispielhaft. Die Umstände, unter welchen die Annahme mehrerer selbstständiger Leistungen geboten ist, sind nur teilweise mit den Argumenten in der Rz 1106 UStR 2000 deckungsgleich. 

Der EuGH führt aus, dass der Umstand, dass ein Gerät weder zur Herstellung eines einzelnen Teils oder einer einzelnen Charge von Teilen bestimmt ist, noch in die Bauteile eingebaut wird, zu dem Nachweis beitragen kann, dass die Lieferung des Geräts nicht so eng mit einer spezifischen Lieferung von Teilen verbunden ist, dass sie mit dieser spezifischen Lieferung von Teilen objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildet.

In den österreichischen UStR 2000 wird zur Abgrenzung, ob die Lieferung des Werkzeugs als selbstständige Leistung anzusehen ist, der Umfang an produzierbaren Stückzahlen überhaupt nicht herangezogen. 

Dieses Argument scheint in der Gesamtbetrachtung des Urteils am wenigsten aussagekräftig für die Frage, ob die Werkzeuglieferung als selbstständig oder unselbstständig anzusehen ist. Schließlich spielen bei der Frage, wie viele Stück mit einem Werkzeug produziert werden können, auch andere Faktoren eine Rolle, etwa, ob aufgrund des mehrmaligen Verwendens eine derartige Abnutzung entstanden ist, dass das Werkzeug ohnehin nach der Produktion von einer Charge gewechselt werden muss. 

Ein weiteres Argument dafür, ob die Leistung als selbstständig oder unselbstständig anzusehen ist, ist aus Sicht des EuGH, ob die Leistung für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck darstellt oder bloß als Mittel zur Erlangung der Hauptleistung dient. Im letzteren Fall wäre von einer unselbstständigen Nebenleistung auszugehen. Der EuGH führt in seinem Urteil als Beispiel an, dass der Leistungsempfänger durch den Erwerb des Werkzeugs die Produktion sicherstellen kann, auch wenn der Fertiger etwa aufgrund eines Insolvenzverfahrens sein Unternehmen nicht mehr fortführen kann. In diesem Fall hat also der Erwerb des Werkzeugs einen eigenen Zweck und ist daher als selbstständige Leistung zu beurteilen. In diesem Punkt sind die Ausführungen in Rz 1106 UStR 2000 mit dem EuGH-Urteil deckungsgleich.

Wenn gemäß den Ausführungen des EuGH der Erwerb des Werkzeugs zur Sicherung der Position gegenüber dem Lieferer als legitimes, selbstständiges Interesse des Leistungsempfängers gilt, müsste dies im Umkehrschluss auch für die Sicherung der Position des Leistungsempfängers gegenüber seinen Konkurrenten gelten. Durch den Erwerb des Werkzeugs kann der Leistungsempfänger entscheiden, wem er dieses Werkzeug zur Nutzung überlässt und die Nutzungsmöglichkeiten beliebig einschränken (also dem Fertiger untersagen, dass er mit diesem Werkzeug Komponenten für irgendjemanden anderen als den Leistungsempfänger produziert). 

In Rz 1106 UStR ist eine gegenteilige Interpretation zu finden. Hier wird explizit darauf hingewiesen, dass, wenn Formen, Modelle oder besondere Werkzeuge aus dem einzigen Grund erworben werden, damit der Fertiger diesen Gegenstand nicht für die Produktion von Komponenten für andere Unternehmer verwenden kann, dies keine selbstständige Leistung darstellt (der Umstand, dass die Werkzeuge nicht für jemand anderen verwendet werden dürfen, muss in den Vereinbarungen eindeutig ersichtlich sein). Dieses Argument wurde vom EuGH überhaupt nicht aufgegriffen. 

Zu beachten ist, dass die UStR 2000 nur für die österreichische Finanzverwaltung bindend sind, nicht aber für das Bundesfinanzgericht. Für das Bundesfinanzgericht ist die EuGH-Rechtsprechung zwingend zu beachten, sofern ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. 

Sonstige Überlegungen

Die Annahme der bulgarischen Behörde, der vermeintlich einheitliche Umsatz wäre künstlich getrennt worden, ist im konkreten Fall nicht nachvollziehbar. Eine künstliche Trennung wird in der Regel dann angedacht, um eine aus Sicht der beteiligten Parteien steuerlich vorteilhaftere Situation zu schaffen. Dies war hier aber nicht der Fall. Hätte IME Bulgaria die Werkzeuglieferung gleich wie die Lieferung der produzierten Bauteile fakturiert, dann wäre gesamthaft eine innergemeinschaftliche Lieferung an Brose SK fakturiert worden. Mit der Fakturierung zuzüglich Umsatzsteuer ist für die beteiligten Parteien kein steuerlicher Vorteil verbunden. 

Wenn die Werkzeuglieferung als selbstständige Leistung eingestuft wird, das Werkzeug aber im Produktionsland verbleibt während hingegen die produzierten Komponenten ins EU-Ausland geliefert werden, ist der Umstand, dass die Werkzeuglieferung inkl. lokaler Umsatzsteuer fakturiert wird, solange unproblematisch, als die Umsatzsteuer im Rahmen des Vorsteuererstattungsantrags zurückbezahlt wird. Im Falle eines Weiterverkaufs würde eine Registrierungspflicht entstehen und die Vorsteuer muss im Veranlagungsverfahren geltend gemacht werden. Da der Weiterverkauf durch Brose DE erfolgte und diese Gesellschaft bereits in Bulgarien registriert war, hatte diese Konsequenz aus der Beurteilung als selbstständige Leistung keine praktische Relevanz.