BBG 2027-2028 | Auswirkungen auf latente Steuern bereits ab 31.7.2026!

Kaum ein Bilanzposten zeigt das enge Zusammenspiel zwischen Bilanz- und Steuerrecht derart deutlich wie die (aktiven und passiven) latenten Steuern, deren laufende Fortentwicklung unmittelbare Auswirkungen auf Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss haben. Mit dem Ziel, die steuerlichen Auswirkungen von Bewertungsunterschieden zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz periodengerecht durch die Abgrenzung von “latenten Steuern” zu berücksichtigen, soll insbesondere dem Grundsatz, ein möglichst zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, Rechnung getragen werden. Diese enge Verknüpfung führt dazu, dass steuerrechtliche Änderungen, Anpassungen von Steuersätzen oder neue steuerliche Rahmenbedingungen regelmäßig auch bilanzielle Folgen nach sich ziehen.

Aktuell rückt die Thematik der latenten Steuern erneut in den Fokus: Die österreichische Bundesregierung hat auf Basis ihres Doppelbudgets für die nächsten zwei Jahre am 10.6.2026 ein “Budgetbegleitgesetz 2027-2028” (BBG 2027-2028) als Regierungsvorlage zur parlamentarischen Behandlung eingebracht, welches (nach einigen Abänderungen) am 8.7.2026 vom Nationalrat beschlossen wurde. Zu den wesentlichen steuerrechtlichen Änderungen gehört die Einführung eines “progressiven” Körperschaftsteuertarifs ab 2028. Dies sei Anlass, zunächst nochmals die gesetzlichen Grundlagen und die Systematik latenter Steuern im Überblick darzustellen und sodann die bilanziellen Herausforderungen und praktischen Fragestellungen der bevorstehenden Körperschaftsteuersatzänderungen näher zu beleuchten:

Allgemeine Hinweise zu Steuerlatenzen im Jahresabschluss

Die unternehmensrechtlichen Gesetzesgrundlagen für die Bilanzierung latenter Steuern finden sich in § 198 UGB. Weiters ist auf die AFRAC-Stellungnahme 30 betreffend “Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss (einschließlich der Behandlung von Einzelfragen zu Ertragsteuern im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung)” hinzuweisen, die erstmals im September 2016 veröffentlicht und bereits mehrmals überarbeitet wurde (zuletzt im September 2023, siehe dazu unseren NEWS-Beitrag “BILANZIERUNG | Aktualisierung AFRAC-Stellungnahme 30” vom 19.10.2023). Zudem haben Fachliteratur und Bilanzierungspraxis über die Jahre zu einer kontinuierlichen Präzisierung und Konkretisierung zahlreicher Detail- und Sonderfragen zu diesem Themenkomplex beigetragen. 

Gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB sind Unterschiede zwischen den unternehmens- und steuerrechtlichen Wertansätzen zu berücksichtigen, wenn sich diese Unterschiedsbeträge in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder abbauen (temporäre Bilanzabweichungen bzw “timing differences”). 

Führen diese Differenzen zu einer künftigen Steuerbelastung, ist hiefür eine Rückstellung für passive latente Steuern zwingend anzusetzen (zB für steuerlich nicht zulässige Verwaltungs- und Vertriebskostenaktivierung gemäß § 206 Abs 3 UGB). Ergibt sich hingegen eine zukünftige Steuerentlastung (zB für steuerlich nicht anerkannte Rückstellungen oder Wertberichtigungen), sind mittelgroße und große Kapitalgesellschaften zum Ansatz aktiver latenter Steuern verpflichtet; kleine Gesellschaften dürfen dies tun, soweit sie die unverrechneten Be- und Entlastungen im Anhang aufschlüsseln. Aktive und passive latente Steuern sind grundsätzlich zu saldieren; eine Saldierung hat jedoch dann zu unterbleiben, soweit eine Aufrechnung der tatsächlichen Steuererstattungsansprüche mit den tatsächlichen Steuerschulden rechtlich nicht möglich ist.

Dadurch wird erreicht, dass die steuerlichen Auswirkungen von Geschäftsvorfällen periodengerecht erfasst werden und nicht erst im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen steuerlichen Wirksamkeit. Damit erhöht sich auch die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen, da die tatsächliche wirtschaftliche Steuerbelastung eines Geschäftsjahres besser dargestellt wird als bei einer ausschließlichen Be(tr)achtung der laufenden Ertragsteuern.

Bei der Berechnung latenter Steuern ist der im Zeitpunkt der Auflösung temporärer Differenzen jeweils geltende Körperschaftsteuersatz anzuwenden. Veränderungen der bilanzierten Steuerlatenzen sind erfolgswirksam als Bestandteil des G&V-Postens “Steuern vom Einkommen und vom Ertrag” auszuweisen. Sie beeinflussen somit direkt das Jahresergebnis und damit das Eigenkapital. 

Darüber hinaus können aktive latente Steuern auch für steuerliche Verlustvorträge gebildet werden, soweit überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft zur Verfügung stehen wird oder entsprechende passive latente Steuern vorhanden sind. Der zeitnahe Verbrauch der Verlustvorträge bei Aktivierung latenter Steuern ist auf Basis einer nachvollziehbaren Steuerplanung zu dokumentieren. 

Das Unternehmensrecht sieht jedoch folgende Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern vor (Bilanzierungsverbote iS § 198 Abs 10 UGB):

• für den erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes;
• erfolgsneutral entstandene temporäre Differenzen (ausgenommen Umgründungen);
• outside-basis-differences: sofern das Mutterunternehmen den Zeitpunkt der Umkehrung kontrollieren kann und eine Umkehrung in absehbarer Zeit nicht wahrscheinlich ist; 
• und nunmehr auch temporäre Differenzen im Zusammenhang mit der globalen Mindestbesteuerung ("Pillar Two").

Weitere Hinweise

Bewertung

Die Ermittlung und der Ansatz latenter Steuern setzen eine Einschätzung der künftigen Entwicklung des Unternehmens voraus. Während passive latente Steuern nach dem Vorsichtsprinzip grundsätzlich zwingend anzusetzen sind, erfordert der Ansatz aktiver latenter Steuern eine ausreichend wahrscheinliche künftige Nutzung der daraus resultierenden Steuerentlastung und bedarf somit einer entsprechenden Beurteilung der Werthaltigkeit.

Ausschüttungssperre

Der Ansatz latenter Steuern führt gemäß § 235 Abs 2 UGB zu einer anteiligen Ausschüttungssperre für den Bilanzgewinn. Eine Gewinnausschüttung darf demgemäß nur in jenem Ausmaß erfolgen, als die frei auflösbaren Rücklagen zuzüglich Gewinnvortrag bzw abzüglich Verlustvortrag dem aktivierten Betrag der latenten Steuern entsprechen. 

Unternehmensgruppe

Auch im Rahmen einer Gruppenbesteuerung (gemäß § 9 KStG) bleiben die einzelnen Gruppenmitglieder grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtige Steuersubjekte. Somit sind die Bestimmungen bzgl Steuerlatenzen (§ 198 Abs 9 und 10 UGB) nicht bloß für den Gruppenträger sondern auch für alle einzelnen Gruppenmitglieder zu beachten. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die steuerliche Gewinnermittlung auf Gruppenträgerebene erfolgt.

Anhangangaben

Im Anhang ist anzugeben, aus welchen Wertdifferenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz die latenten Steuern resultieren.

Auswirkungen des BBG 2027-2028 auf latente Steuern

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2027-2028 (BBG 2027-2028) erfolgt für Wirtschaftsjahre beginnend ab 1.1.2028 die Einführung eines “progressiven” Körperschaftsteuertarifs dahingehend, dass der derzeit einheitliche  KöSt-Satz von 23 % künftig nur noch für Einkommensteile bis 1 Mio EUR gilt, während für Einkommensteile über 1 Mio EUR ein KöSt-Satz von 24 % zur Anwendung kommt (§ 22 Abs 1 KStG idF BBG 2027-2028). Dies gilt auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG, wobei hier auf das Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers und auf das gesamte Gruppeneinkommen abgestellt wird (§ 24a Abs 3 KStG idF BBG 2027-2028). Siehe zu diesen bevorstehenden Änderungen im Körperschaftsteuergesetz im Detail unseren NEWS-Beitrag “BBG 2027-2028 | Neuerungen in der Unternehmensbesteuerung” vom 7.7.2026. Wie schon eingangs erwähnt, wurde die Finalfassung des BBG 2027-2028 am 8.7.2026 vom Nationalrat beschlossen. 

Die bevorstehende KöSt-Tarifänderung wirft daher bereits jetzt interessante Fragestellungen für die Bilanzierung latenter Steuern auf, zumal deren Bewertung maßgeblich von den künftig erwarteten Steuerbelastungen abhängt. Denn während sich die Auswirkungen einer Körperschaftsteuersatzänderung auf die laufende Besteuerung grundsätzlich nach dem zum jeweiligen Bilanzstichtag geltenden Steuersatz bestimmen (Stichtagsprinzip), stellt sich die Situation bei latenten Steuern komplexer dar, da sich diese auf zukünftige Steuereffekte beziehen. 

Nach AFRAC 30 sind Steuersatzänderungen bei der Bewertung latenter Steuern dann zu berücksichtigen, wenn am Abschlussstichtag bereits hinreichende Sicherheit über deren künftige Anwendung besteht. Dies wird regelmäßig angenommen, sobald ein entsprechender Gesetzesbeschluss des Nationalrates vorliegt (3. Lesung); auf die nachfolgende Kundmachung im Bundesgesetzblatt kommt es für die Berücksichtigung bei der Ermittlung latenter Steuern hingegen nicht an (vgl zu den letzten KöSt-Satz-Änderungen in den Jahren 2023 und 2024 auch unseren NEWS-Beitrag “BILANZIERUNG| Latente Steuern nach der ökosozialen Steuerreform"vom 19.2.2022).

Im Falle des neuen Budgetbegleitgesetzes 2027-2028 ist die verlangte Rechtssicherheit somit durch den Gesetzesbeschluss des Nationalrates am 8.7.2026 bereits eingetreten. Während für latente Steuern in den Jahresabschlüssen zum 31.12.2025 (bzw bis 30.6.2026) daher grundsätzlich noch der derzeitige einheitliche Steuersatz von 23 % maßgeblich ist, sind in Abschlüssen nach der Gesetzesbeschlussfassung (somit für Bilanzstichtage ab 31.7.2026) bereits die beiden neuen Tarifstufen zu beachten (23 % bzw 24 %). 

Zweifelsfragen iZm den Änderungen im KStG 

Mit der bevorstehenden Tarifprogression für Wirtschaftsjahre beginnend ab 1.1.2028 stellt sich die praktische Frage, welcher Körperschaftsteuersatz nun bei der Bewertung latenter Steuern im konkreten Einzelfall heranzuziehen ist. Denn in der Praxis wird häufig nicht mit hinreichender Sicherheit prognostizierbar sein, ob bzw in welchem Ausmaß das zu versteuernde Einkommen im Zeitpunkt der Auflösung von temporären Differenzen die Steuersatzschwelle von 1 Mio EUR überschreiten wird. Damit stellt sich die Frage, wie latente Steuern in Fällen zu bewerten sind, in denen mangels hinreichend exakter Gewinnprognosen die künftige Anwendbarkeit des Steuersatzes von 23% bzw 24% ungewiss ist. Dafür bedarf es also jedenfalls eines zusätzlichen Beurteilungs- und Dokumentationsaufwands (Steuerplanung für die Folgejahre).

Diese Problematik besteht neben der Individualbesteuerung einzelner KöSt-Subjekte in besonderem Maße auch bei der Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG: Nach der künftigen Änderung der Steuersätze wird die Tarifprogression (23 % bzw 24 % KöSt) nämlich auf das gesamte Gruppeneinkommen anzuwenden sein. Damit wird es künftig auch viele Fallkonstellationen geben, in denen einzelne Gruppenmitglieder zwar Gewinne unter 1 Mio EUR (oder auch Verluste) erwirtschaften, die gesamte Unternehmensgruppe jedoch ein kumuliertes Gruppeneinkommen von über 1 Mio EUR erzielt und somit die Progressionsgrenze von 23 % auf 24 % überschreitet. Es stellt sich diesfalls die Frage, wie der erhöhte Steuersatz von 24 % - im Rahmen bestehender Steuerumlagevereinbarungen - den einzelnen Gruppenmitgliedern “zuzuordnen” ist. Dies betrifft nicht nur die laufenden Steuerumlagen, sondern auch die Bewertung latenter Steuern für temporäre Bilanzabweichungen auf Ebene der Einzelabschlüsse der Gruppenmitglieder. 

Bei Bewerkstelligung dieser Praxisprobleme ist zunächst auf die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze iS § 201 UGB hinzuweisen (insb. Vorsichtsprinzip sowie umsichtige Schätzung). Die praktische Relevanz dieser Fragestellungen könnte weiters ev. auch durch den Grundsatz der Wesentlichkeit iS § 189a Z 10 UGB relativiert werden. Führt die Unsicherheit hinsichtlich des künftig anzuwendenden Steuersatzes (24 % für Einkommensteile über 1 Mio EUR) lediglich zu unwesentlichen Auswirkungen auf Ansatz oder Bewertung latenter Steuern, wird grundsätzlich eine vereinfachende Vorgehensweise vertretbar sein (vgl dazu auch unseren NEWS-Beitrag „BILANZIERUNG | Wesentlichkeit im UGB-Abschluss (AFRAC-Stellungnahme)“ vom 20.11.2019).

Nach der Regierungsvorlage zum BBG 2027-2028 war zunächst auch unklar, inwieweit im Falle von nach DBA im Inland steuerbefreiten Auslandseinkünften ein “Progressionsvorbehalt” zur Anwendung gelangen soll, wonach die freigestellten Einkünfte bei der Ermittlung des maßgeblichen Steuersatzes (23 % vs 24 %) zunächst im Gesamteinkommen zu berücksichtigen wären, obwohl diese Einkünfte selbst nicht der österreichischen KöSt unterliegen. Ein daraus resultierender Durchschnittssteuersatz würde sich aus dem Gesamteinkommen einschließlich der steuerfreien Einkünfte ergeben. Diese Problematik wurde jedoch noch beseitigt, zumal im finalen Gesetzestext des NR-Beschlusses vom 8.7.2026 ergänzt wurde, dass von der Besteuerung im Inland ausgenommene ausländische Einkünfte bei der steuersatzrelevanten Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und somit hiefür eine explizite Ausnahmebestimmung normiert wurde (§ 22 Abs 1 KStG idF BBG 2027-2028). 

Weiters wird auch noch zu klären sein, inwieweit eine weitere - nicht die Steuersätze betreffende - Änderung im KStG eine künftige Relevanz für latente Steuern haben könnte, nämlich die Verschärfung für Gesellschafter-Verrechnungskonten ab 2027 (§ 8 Abs 2a KStG idF BBG 2027-2028): Nach dem finalen Gesetzestext gelten 50.000 EUR übersteigende Verrechnungsforderungen der Gesellschaft an natürliche Personen als Gesellschafter (bzw diesen nahestehende Personen bzw auch bei mittelbaren Beteiligungsverhältnissen), die nicht “bis zum Ablauf des Bilanzstichtages” (!) ausgeglichen sind oder in einen fremdüblichen Kreditvertrag umgewandelt wurden ("kein Ausgleich zum Bilanzstichtag"), als mit der Beschlussfassung über die Jahresabschlussaufstellung iS § 222 Abs 1 UGB, spätestens jedoch nach fünf Monaten, als offen ausgeschüttet und zugeflossen (für KESt-Pflicht iS § 95 Abs 3 Z 1 EStG relevanter Zeitpunkt). Wenn diese erstmals für Wirtschaftsjahre, die im Kalenderjahr 2027 enden, anzuwendende steuerliche “Ausschüttungsfiktion” schlagend wird, wäre demnach die Forderung an Gesellschafter im UGB-Abschluss höher als in der Steuerbilanz (Bilanzabweichung, die bereits eine Besteuerung auf Gesellschafterebene ausgelöst hat).