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BILANZIERUNG| Latente Steuern nach der ökosozialen Steuerreform

Am 20.1.2022 wurde die „Ökosoziale Steuerreform 2022“ im Nationalrat beschlossen und am 14.2.2022 im Bundesgesetzblatt kundgemacht. Im Rahmen dieser Steuerreform kommt es unter anderem auch zur schrittweisen Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von derzeit 25 % auf künftig 24 % (ab 1.1.2023) bzw auf 23 % (ab 1.1.2024). Für körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen stellt sich insbesondere auch die Frage, wann bzw wie die neuen KöSt-Sätze im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Während die Berechnung der (bilanz)stichtagsbezogenen laufenden bzw effektiven Körperschaftsteuer für das jeweilige Wirtschaftsjahr einigermaßen klar sein sollte, stellen sich für die Bilanzierung der (aktiven und passiven) latenten Steuern div. Zweifelsfragen, die im nachfolgenden Beitrag geklärt werden sollen.

Über die „Ökosoziale Steuerreform 2022“, einschließlich der darin enthaltenen etappenweisen KöSt-Satz-Senkung beginnend ab 2023 - haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag „ÖKOSOZIALE STEUERREFORM | Gesetzesbeschluss im Nationalrat“ vom 23.1.2022). 

Für die korrekte Ermittlung der effektiven Körperschaftsteuerbelastung und deren Berücksichtigung im Jahresabschluss ist grundsätzlich auf den zum jeweiligen Bilanzstichtag geltenden Steuersatz abzustellen (dh 25 % für Bilanzstichtage bis 31.12.2022 und 24 % für das Kalenderjahr 2023 bzw 23 % für Kalenderjahre ab 2024, wobei im Falle von vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren entsprechende Abgrenzungen per 31.12.2022 bzw 31.12.2023 gemäß § 26c Z 85 KStG idF ÖkoStRefG 2022 (Teil I) vorzunehmen sind, siehe dazu im Detail unten). 

Demgegenüber beziehen sich die im Jahresabschluss grundsätzlich ebenfalls zu berücksichtigenden (aktiven und passiven) latenten Steuern auf zukünftige Steuereffekte (resultierend aus temporären Bilanzabweichungen zwischen Unternehmens- und Steuerrecht bzw ggfs auch aus körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen und deren Entwicklung im Zeitablauf), sodass der jeweils anzuwendende Steuersatz nicht so eindeutig ist:

Grundsätzliches zu latenten Steuern

Aus § 198 Abs 9 und 10 UGB ergibt sich, dass latente Steuern als „verborgene Steuerbe- und -entlastungen“ betrachtet werden können, die sich aus unterschiedlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen oder Schulden in der Bilanz eines Unternehmens nach Unternehmens- bzw Steuerrecht ergeben und sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder abbauen werden (temporäre Differenzen). Demgemäß führen die unterschiedlichen Wertansätze in der UGB- versus Steuerbilanz zu unterschiedlich hohen Gewinnen bzw Verlusten in der Zukunft. Ergibt sich aus einer derartigen temporären Bewertungsdifferenz zwischen Unternehmens- und Ertragsteuerrecht eine spätere (effektive) Steuerbelastung, so ist diese bereits als Rückstellung für passive latente Steuern zu bilanzieren. Bei einer Steuerentlastung müssen jedenfalls mittelgroße und große Kapitalgesellschaften zwingend aktive latente Steuern als eigenen Aktivposten in ihrer Bilanz ansetzen (§ 224 Abs 2 D. UGB), während kleine Gesellschaften ein diesbezügliches Wahlrecht haben.

Weiterführende Informationen zu latenten Steuern bzw mögliche Zweifelsfragen finden sich insbesondere in der AFRAC-Stellungnahme 30 betreffend „Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss“ (aktuelle Fassung vom Dezember 2020) sowie auch in unseren div. Newsletter-Beiträgen (vgl insb. NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern im Anhang nach RÄG 2014“ vom 15.7.2017). Die nachfolgenden Ausführungen fokussieren sich auf latente Steuern in Zusammenhang mit der bevorstehenden Steuerreform: 

Welche Auswirkungen haben die neuen Körperschaftsteuersätze auf die Berechnung und Bilanzierung latenter Steuern? 

Die sich aus der „Ökosozialen Steuerreform“ ergebenden neuen Körperschaftsteuersätze (gemäß § 22 iVm § § 26c Z 85 KStG idF ÖkoStRefG 2022 - Teil I)  stellen KöSt-pflichtige bilanzierende Unternehmen nunmehr vor die Frage, wie und wann diese bei der Berechnung der latenten Steuern zu berücksichtigen sind. 

Nach der erwähnten AFRAC-Stellungnahme 30 (Rz 34) sind geänderte Steuertarife grundsätzlich dann heranzuziehen, wenn am Abschlussstichtag absehbar ist, dass sie in künftigen Geschäftsjahren gelten werden, wobei die neuen Steuersätze zum Bilanzstichtag bereits mit hinreichender Sicherheit feststehen müssen. Dies sei in der Regel dann erfüllt, wenn ein entsprechender Gesetzesbeschluss des Nationalrates in 3. Lesung vorliegt. Der sohin verlangte NR-Beschluss wurde hinsichtlich der Steuerreformgesetze am 20.1.2022 gefasst (vgl Parlamentskorrespondenz Nr. 56 vom 20.01.2022). Auf die förmliche daran anschließende Gesetzwerdung (Kundmachung im Bundesgesetzblatt mit BGBl I Nr. 10/2022 vom 14.2.2022) kommt es hingegen nicht an. Demgemäß sind die neuen KöSt-Sätze grundsätzlich bei der Berechnung latenter Steuern für Jahresabschlüsse ab 20.1.2022 zu berücksichtigen. 

Ab wann bzw wie die neuen Steuersätze in künftigen Steuerrechnungen konkret zu berücksichtigen sind, soll nachfolgend noch etwas vertieft werden: 

Ab welchem Geschäftsjahr bzw Bilanzstichtag sind die neuen Körperschaftsteuersätze für latente Steuern zu berücksichtigen? 

Die künftige Steuersatzsenkung ist also im Nationalrat am 20.1.2022 (in 3. Lesung) beschlossen worden und ist damit die für bilanzielle Zwecke verlangte „hinreichende Sicherheit“ gegeben, um künftig geänderte Steuersätze der Berechnung latenter Steuern zugrunde zu legen. Es ist daher für Jahresabschlüsse VOR 20.1.2022, insbesondere also noch für den Jahresabschluss zum 31.12.2021, neben der Berechnung der effektiven KöSt-Belastung auch für die Ermittlung der latenten Steuern noch der aktuell gültige Körperschaftsteuersatz von 25 % heranzuziehen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Grad der Auswirkung der sohin noch nicht erfassten Änderungen des KöSt-Satzes auf die (aktiven und passiven) latenten Steuern zu analysieren ist. Sollte die Auswirkung wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens haben, ist dies (bei (mittel)großen Kapitalgesellschaften) im Anhang als wesentliches Ereignis nach dem Bilanzstichtag gemäß § 238 Abs 1 Z 11 UGB anzuführen.  

Für alle Jahresabschlüsse mit Stichtag AB oder nach dem 20.1.2022, insbesondere also für Jahresabschlüsse ab 31.1.2022, sind hingegen bereits die neuen Körperschaftsteuersätze von 24 % bzw 23 % zur Berechnung der latenten Steuern heranzuziehen. Konkret ist bei der Berechnung der latenten Steuern im Jahresabschluss jener Körperschaftsteuersatz anzuwenden, welcher bei Realisierung (Auflösung bzw Umkehr) der zugrunde liegenden temporären Differenz wahrscheinlich in Geltung sein wird. Das heißt: Bei voraussichtlicher Realisierung im Jahr 2023 ist ein Steuersatz von 24 % und für Realisierungen ab dem Jahr 2024 ein Steuersatz von 23 % heranzuziehen. Ist für das bilanzierende Unternehmen der jeweilige Realisierungszeitpunkt nicht hinreichend absehbar, so hat eine bestmögliche Schätzung zu erfolgen. 

Aufgrund der vorgesehenen stufenweisen Absenkung der Körperschaftsteuersätze über zwei Jahre ist für die Fortentwicklung der temporären Differenzen in den nächsten Jahren eine entsprechend genaue Steuerplanungsrechnung vorzunehmen. Dabei gilt es zu analysieren, wie sich die zeitlichen Differenzen im Zeitablauf verändern werden und welcher jeweils aktuelle Steuersatz daher für die Berechnung der latenten Steuern anzuwenden ist. Vom Erfordernis einer solcherart periodengenauen Berechnung kann uU dann Abstand genommen werden, wenn - unter Beachtung des Wesentlichkeitsgrundsatzes iS § 189a Z 10 UGB - die Auswirkungen unwesentlich sind (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Wesentlichkeit im UGB-Abschluss (AFRAC-Stellungnahme)“ vom 20.11.2019). 

Werden auch latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge aktiviert, so sind aber jedenfalls die diesbezüglich erhöhten Anforderungen an eine Steuerplanungsrechnung zu beachten (vgl „substantielle Hinweise“ iS § 198 Abs 9 UGB). 

Weitere Hinweise 

Da sich die Körperschaftsteuer bzw auch die bevorstehenden Änderungen der Steuersätze jeweils auf Kalenderjahre (Veranlagungszeiträume) beziehen, bedarf es im Falle von vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren entsprechender Vorkehrungen bezüglich steuerperiodenrichtiger Einkommensabgrenzungen: Für diesbezüglich gebotene Ergebnisabgrenzungen zum 31.12.2022 (Steuersatzänderung von 25 % auf 24 %) sowie zum 31.12.2023 (Steuersatzänderung von 24 % auf 23 %) ist nach den Übergangsbestimmungen gemäß § 26c Z 85 KStG vorgesehen, dass Körperschaften bei Individualbesteuerung ein Wahlrecht in Anspruch nehmen können, entweder eine aliquote Abgrenzung nach Kalendermonaten vorzunehmen oder aber einen gesonderten Zwischenabschluss zu erstellen. Demgegenüber ist im Falle von körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppen ausschließlich die aliquote Abgrenzung nach Kalendermonaten vorgesehen, wobei für das gesamte Gruppeneinkommen auf das Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers abzustellen ist. 

Hinsichtlich der latenten Steuern iZm der Gruppenbesteuerung verweisen wir auch auf unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern in der Unternehmensgruppe“ vom 18.5.2017.

Weiters finden sich Hinweise zu latenten Steuern bei Personengesellschaften in unserem NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern für Personengesellschaften“ vom 19.6.2017. 

Hinsichtlich der latenten Steuern im Konzernabschluss (nach UGB) verweisen wir auf unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern im Konzernabschluss“ vom 18.10.2017.

FAZIT 

Die „Ökosoziale Steuerreform 2022“ ist insbesondere auch in den betroffenen Unternehmen zeitgerecht umzusetzen, wobei im Bereich der Rechnungslegung neben den div. Änderungen im Bilanzsteuerrecht (zB neuer IFB, Erhöhung GWG-Grenze, Verlängerung der Nichtmaßgeblichkeit für degressive AfA ua) vor allem auch die stufenweise Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von derzeit 25 % auf künftig 24 % (für das Jahr 2023) bzw auf 23 % (ab 2024) sowie die daraus resultierenden Auswirkungen auf die latenten Steuern zu beachten sind. 

Die neuen Steuersätze sind bei der Berechnung der aktiven und passiven latenten Steuern in den Jahresabschlüssen mit Stichtagen VOR 20.1.2022 noch NICHT zu berücksichtigen (allenfalls jedoch wesentliche Auswirkungen im Anhang darzulegen). Für Jahresabschlüsse mit Bilanzstichtagen ab 20.1.2022 (also jedenfalls ab 31.1.2022) sind bereits die neuen Steuersätze für die Berechnung der Steuerlatenzen heranzuziehen und haben folglich auch entsprechende Auswirkungen auf die Steuerplanungsrechnungen

Für Fragen und Unterstützung stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unserer Service Lines "Audit"​​​​​​​ und "Corporate Tax" gerne zur Verfügung!