UMSATZSTEUER| Dreiecksgeschäft bei mehr als drei Parteien – geht das?
Die Abwicklung von Reihengeschäften als Dreiecksgeschäfte wird seit Jahren durch in der EU registrierte Unternehmer durchgeführt, um eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht im Bestimmungsland der Warenlieferung zu vermeiden. Diese Vereinfachungsregelung ist in ihrer Handhabung allerdings nicht immer einfach, dies wird beispielsweise auch durch die Vielzahl von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs beziehungsweise des Europäischen Gerichts zu dieser Regelung bestätigt. Im Folgenden Beitrag thematisieren wir anhand einer aktuellen Entscheidung des Europäischen Gerichts zu Dreiecksgeschäften, ob ein Dreiecksgeschäft immer nur bei Reihengeschäften mit drei Akteuren zulässig ist, inwieweit der Erwerber umfassende Kenntnisse über die gesamte Lieferkette haben muss und welche Befugnisse beziehungsweise Verpflichtungen die Finanzbehörde hinsichtlich Sanktionen hat, wenn Steuervorteile im Zusammenhang mit betrügerischen Handlungen erlangt werden.
Hintergrund
Die Dreiecksgeschäftsregelegung ist eine Vereinfachungsregelung, um Reihengeschäfte umsatzsteuerlich korrekt abwickeln zu können, ohne eine zusätzliche umsatzsteuerliche Registrierung auszulösen.
Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und der Gegenstand direkt vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer in der Reihe befördert oder versendet wird (§ 3 Abs 15 Z 5 UStG).
Wenn ein Reihengeschäft als Dreiecksgeschäft abgewickelt werden soll, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
- Drei Unternehmer wickeln ein Reihengeschäft ab, das die Voraussetzungen des Art. 141 RL 2006/112/EG erfüllt.
- Diese drei Unternehmer verfügen über UID-Nummern in drei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten.
- Der Transport der Ware wird vom ersten oder zweiten Unternehmer der Reihe beauftragt.
- Der mittlere Unternehmer (Erwerber) darf im Bestimmungsland nicht ansässig sein und tritt mit einer anderen UID-Nummer auf, als der des Abgangslandes oder des Bestimmungslandes der Waren.
- Die formalen Voraussetzungen (Rechnungshinweis; Meldung in der ZM) werden rechtzeitig und vollständig erfüllt
Wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, fakturiert der erste Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung an die UID-Nummer des mittleren Unternehmers, dieser wiederum fakturiert eine Lieferung, bei der die Steuerschuld auf den letzten Unternehmer der Reihe übergeht. Der innergemeinschaftliche Erwerb des mittleren Unternehmers wird steuerbefreit und der letzte Unternehmer übernimmt die Steuerschuld im Bestimmungsland.
Ausgangslage zum Urteil in der Rechtssache T-646/24 vom Europäischen Gericht vom 3. Dezember 2025
Ende letzten Jahres musste sich das Europäische Gericht (EuG) mit einem Vorabentscheidungsersuchen des slowenischen Verwaltungsgerichts betreffend diverse Fragestellungen im Zusammenhang mit der Anwendung der Dreiecksgeschäftsregelung sowie deren Folgen auseinandersetzen. Folgender Sachverhalt liegt diesem Verfahren zugrunde:
Die in Slowenien ansässige Handelsgesellschaft MS KLJUCAROVCI, d.o.o. erwarb in den Jahren 2015 und 2016 von deutschen Lieferanten Soja- und Rapstrester sowie Rapsöl. Diese Produkte wurden an drei in Dänemark umsatzsteuerlich registrierte Unternehmen verkauft. MS KLJUCAROVCI, d.o.o. organisierte und bezahlte den Transport der Waren von Deutschland direkt nach Dänemark. Seitens MS KLJUCAROVCI, d.o.o. wurden die Liefergeschäfte als Dreiecksgeschäfte abgewickelt. Auf den Ausgangsrechnungen wurde auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger hingewiesen, die Umsätze wurden in der slowenischen Umsatzsteuererklärung sowie Zusammenfassenden Meldung entsprechend gemeldet.
Im Zuge einer Steuerprüfung bat die slowenische Steuerbehörde die dänische Steuerbehörde um eine Auskunft, konkret um Bestätigung, dass die dänischen Gesellschaften die Steuerschuld für diese Lieferungen in der dänischen UVA entsprechend ausgewiesen und entrichtet haben und ob die Waren tatsächlich in Empfang genommen wurden.
Die dänische Steuerbehörde antwortete, dass die drei dänischen Gesellschaften weder die Waren erworben noch die entsprechende Mehrwertsteuer entrichtet haben. Außerdem würden sie weder über Lagerhallen noch Büros in Dänemark verfügen und seien daher als säumige Wirtschaftsteilnehmer (Anmerkung: sogenannte “missing trader”) anzusehen.
Die Waren wurden tatsächlich an Läger oder Mischanlagen in Dänemark geliefert, wo sie von verschiedenen Gesellschaften im Namen der ANC Group - einer Gesellschaft dänischen Rechts und zugleich Kunde der drei dänischen “missing trader”, abgeholt wurden.
Da für den Erwerb dieser Waren weder in Slowenien noch in Dänemark Mehrwertsteuer entrichtet wurde, schrieb die slowenische Steuerverwaltung im Rahmen der Mehrwertsteuerprüfung einen Betrag iHv EUR 1.802.408,04 vor.
MS KLJUCAROVCI, d.o.o. bekämpfte diesen Bescheid in zwei Instanzen, bis schließlich das slowenische Verwaltungsgericht über diese Angelegenheit entscheiden sollte.
Vorlagefragen
Der oben geschilderte Sachverhalt wurde schließlich seitens des slowenischen Verwaltungsgerichts an das EuG herangetragen mit dem Ersuchen, die nachfolgenden Vorlagefragen zu beantworten:
- Ist Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, von dem gemäß den Art. 42 und 197 dieser Richtlinie die Nichtanwendung von Art. 41 Abs. 1 der Richtlinie abhängt, dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung aufgestellte Voraussetzung erfüllt ist, wenn die betreffenden Gegenstände im Rahmen nur einer Beförderung zu einem Kunden des Erwerbers (und nicht zum dritten Wirtschaftsteilnehmer der Lieferkette) geliefert (d. h. ihm zur Verfügung gestellt oder übereignet) werden, der für Mehrwertsteuerzwecke im selben Mitgliedstaat erfasst ist wie der dritte Wirtschaftsteilnehmer der Lieferkette?
- Ist für die Erfüllung der in Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellten Voraussetzung erheblich, ob der Wirtschaftsteilnehmer, der die Vereinfachung für Dreiecksgeschäfte nutzt, von der anschließenden Lieferung Kenntnis hat?
In Abhängigkeit von der Antwort auf die beiden vorstehenden Fragen legt das Upravno sodišče (Verwaltungsgericht) folgende dritte Frage vor:
- Ist Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie unter den Umständen des vorliegenden Falls dahin auszulegen, dass die Mehrwertsteuer im Staat der mehrwertsteuerlichen Erfassung des Steuerpflichtigen festgesetzt werden kann, der der zweite Wirtschaftsteilnehmer in der Lieferkette ist (d. h. in Slowenien), wobei die Steuerbemessungsgrundlage in diesem Zusammenhang nicht gemäß Art. 41 Abs. 2 dieser Richtlinie gemindert wird, sofern festgestellt wird, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er an Umsätzen mitgewirkt hat, die einen Missbrauch des Mehrwertsteuersystems darstellen
Entscheidung des Europäischen Gerichts
Zur ersten Vorlagefrage
Das EuG hält in seinem Urteil fest, dass es der Anwendung der Dreiecksgeschäftsregelung nicht entgegensteht, wenn die Waren direkt zum Kunden des Empfängers geliefert werden. Es ist nicht erforderlich, dass der letzte Unternehmer des Dreiecksgeschäfts die tatsächliche Verfügungsgewalt über den gelieferten Gegenstand erlangt.
Da es nicht erforderlich ist, dass der Gegenstand physisch zum letzten Unternehmer des Dreieckgeschäfts transportiert wird, ist es möglich, dass im Rahmen nur eines Beförderungsvorgangs der Gegenstand direkt an den Käufer des letzten Unternehmers gelangt.
Zur zweiten Vorlagefrage
Gemäß der Überlegungen des EuG ist es nicht von Belang, ob derjenige Unternehmer, der die Dreiecksgeschäftsregelung anwendet, darüber informiert ist, dass sein Kunde den Gegenstand weiterverkauft hat und die Lieferung direkt an diesen erfolgt.
Zur dritten Vorlagefrage
Die letzte Vorlagefrage beantwortete das EuG dahingehend, dass die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage durch die Behörden und Gerichte jenes Mitgliedstaates, der dem Erwerber für die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, vorzunehmen ist, wenn der Erwerber wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Umsatz (für den er die Vereinfachungsregelung geltend gemacht hat) an einem Missbrauch des Mehrwertsteuersystems (in der Lieferkette) mitgewirkt hat.
Bedeutung dieses Urteils für die Praxis
Das Bekenntnis des EuG dazu, dass die Dreiecksgeschäftsregelung auch dann angewendet werden kann, wenn am Reihengeschäft mehr als drei Unternehmer beteiligt sind, wird für Unternehmer manch anderer EU-Mitgliedstaaten eine ersehnte Erleichterung darstellen. Die Anwendung der Vereinfachungsregelung bei einem Reihengeschäft mit mehr als drei Unternehmern wurde durch den österreichischen Gesetzgeber bereits durch das AbgÄG 2022 erlaubt (gültig ab 1. Jänner 2023).
Außerdem stellte das EuG klar, dass es nicht erforderlich ist, dass der Empfänger des Dreiecksgeschäfts die Gegenstände auch tatsächlich physisch erhalten muss. Dies ist im Kontext mit dem Bekenntnis, dass ein Dreiecksgeschäft auch nur ein Teil eines größeren Reihengeschäfts sein kann, nur konsequent.
Die Aussage zur dritten Vorlagefrage sollte für den Rechtsunterworfenen nicht überraschend sein: wer sich am Missbrauch des Mehrwertsteuersystems beteiligt, darf nicht darauf hoffen, in den Genuss von Vereinfachungsregelungen zu kommen.
FAZIT
Auch wenn dieses Urteil aus rein österreichischer Perspektive nur die bereits geltenden Regelungen bestätigt, ist es für jene Unternehmer, die ein Dreiecksgeschäft in anderen EU-Mitgliedstaaten abwickeln wollen, ein positives Signal und als Erleichterung anzusehen. Der deutsche Gesetzgeber sieht etwa vor, dass nur die letzten drei Unternehmer eines Reihengeschäfts die Dreiecksgeschäftsregelung anwenden dürfen. Diese Einschränkung sollte nun der Vergangenheit angehören. Nach vielen Entscheidungen über Formalitäten bei der Abwicklung von Dreiecksgeschäften, die manche Unternehmer verzweifeln lies, ist dieses Bekenntnis zu einer einfachen Abwicklung von Reihengeschäften zu begrüßen.
Wenn Sie Fragen zur optimalen Anwendung der Dreiecksgeschäftsregelung haben, stehen Ihnen die Verfasser dieses Beitrages sowie die übrigen Kolleginnen und Kollegen der Service Line Indirect Tax & Customs gerne zur Verfügung.
