Personalrückstellungen: Berücksichtigung von direkt und indirekt Berechtigten
Im Juni 2022 wurde eine überarbeitete Fassung der AFRAC-Stellungnahme 27 betreffend „Personalrückstellungen (UGB)“ veröffentlicht. Darin wurden insbesondere Konkretisierungen hinsichtlich der Anforderungen an die Bewertung von Verpflichtungen gegenüber sog. „indirekt“ Berechtigten vorgenommen.
Die Pflicht zum Ansatz von Rückstellungen für Anwartschaften auf Pensionen, Abfertigungen sowie Jubiläumsgelder ergibt sich aus § 198 Abs 8 Z 4 UGB. Derartige Rückstellungen sind insoweit zu bilden, als das Unternehmen aufgrund einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung künftige Leistungen an Berechtigte erbringen bzw für die Erbringung dieser Leistungen einstehen muss.
Unter den „Berechtigten“ ist jener Personenkreis zu verstehen, dem gegenüber das Unternehmen verpflichtet ist. Die Verpflichtungen eines Unternehmens zur Leistung von Pensionen, Abfertigungen oder Jubiläumsgeldern bestehen grundsätzlich gegenüber den Arbeitnehmern (direkt Berechtigte) und ggfs deren Hinterbliebenen (zB Ehegatten und unversorgte Kinder; sog. indirekt Berechtigte) zum Zeitpunkt des Todes der direkt Berechtigten. Direkt Berechtigte können jedoch auch Personen sein, mit denen kein Arbeitsverhältnis im arbeitsrechtlichen Sinn besteht (zB Vorstandsmitglieder, Werkvertragsnehmer ua). Hinsichtlich der Anforderungen an die Bewertung von Verpflichtungen gegenüber direkt (unmittelbar) und indirekt (mittelbar) Berechtigten wurden nunmehr die folgenden Konkretisierungen vorgenommen:
Direkt Berechtigte
Direkt Berechtigte sind mittels „Individualmethode“ einzubeziehen. Das bedeutet, dass zur Bewertung der Gesamtverpflichtung individuelle Daten (Zeit im Unternehmen, voraussichtlicher Pensionsantritt, Sterberate laut Sterbetafel etc) heranzuziehen sind.
Indirekt Berechtigte
Hier gilt es, zwei unterschiedliche Vorgehensweisen zu berücksichtigen: Sind indirekt Berechtigte eindeutig zB in einer Pensionszusage festgelegt (dh zumindest durch Angabe von Geschlecht und Geburtsdatum) und ist ausgeschlossen, dass ihr indirekter Leistungsanspruch auf eine andere Person übergeht, so kommt auch hier die Individualmethode (wie oben) zur Anwendung. Die Wahrscheinlichkeit, dass eine hinterbliebene Person im Todeszeitpunkt eines direkt Berechtigten vorhanden ist, ergibt sich in diesem Fall aus der Prüfung ihrer Existenz zum Abschlussstichtag und aus ihrer Überlebenswahrscheinlichkeit. Die Berücksichtigung weiterer Annahmen (etwa Verheiratungswahrscheinlichkeit im Todeszeitpunkt des direkt Berechtigten) ist hingegen hier nicht erforderlich.
In allen anderen Fällen erfolgt die Bewertung des indirekten Teils der Gesamtpensionsverpflichtung nach der sog. „Kollektivmethode“. Dabei wird der Anspruch indirekt Berechtigter auf Basis von im Todeszeitpunkt abstrakt zu erwartenden und nicht auf Basis von zum Abschlussstichtag existierenden indirekt Berechtigten ermittelt. Beispielsweise stellen bei Bewertung der Verpflichtung aus einer Witwenpensionsanwartschaft die Verheiratungswahrscheinlichkeiten zu den in Frage kommenden Todeszeitpunkten des direkt Berechtigten und die (mittleren) Altersdifferenzen zwischen anspruchsberechtigter Witwe und dem direkt Berechtigten zu diesen Todeszeitpunkten die wesentlichen Rechnungsgrundlagen dar.
Die Kollektivmethode kommt auch dann zur Anwendung, wenn der indirekt Berechtigte erst bei Leistungsantritt des direkt Berechtigten eindeutig bestimmt und erst zu diesem Zeitpunkt sichergestellt werden kann, dass sein indirekter Leistungsanspruch auch nicht mehr auf eine andere Person übergeht.
Sind keine wesentlichen Abweichungen gegenüber der Individualmethode zu erwarten und besteht eine große Anzahl gleichartiger Verpflichtungen, kann statt der Individualmethode vereinfachend auch die Kollektivmethode herangezogen werden.
Weitere aktuelle Hinweise zu Personalrückstellungen
Im Bereich der sog. „Sozialkapitalrückstellungen“ (insb. Abfertigungen, Pensionen, Jubiläumsgelder) ist grundsätzlich eine Berechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen geboten bzw darf für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen unter Umständen auch eine vereinfachte finanzmathematische Berechnung zur Anwendung kommen (§ 211 UGB). Wesentliche Parameter für diese Berechnungen sind insb. Gehaltstrends (zukünftige Gehaltsentwicklungen), die anzuwendenden Zinssätze (Stichtags- oder Durchschnittszinssatz für Diskontierung) sowie die Fluktuation (Ausscheidenswahrscheinlichkeiten nach Belegschaftsschichten). Diese Parameter, die sich mitunter erheblich auf die Höhe der Rückstellungen auswirken, sind vor allem in den aktuellen Krisenzeiten sehr volatil (Stichwort Inflation und Teuerung, KV-Lohnerhöhungen, Basiszinssatzerhöhungen, uU auch noch Nachwirkungen der COVID-19-Pandemie) und daher ggfs – unter grundsätzlicher Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes – anzupassen.
Weiters sei an dieser Stelle auch auf die aktuellen steuerbegünstigten Mitarbeiterentlohnungen hingewiesen, wobei Gewinnbeteiligungen an aktive Arbeitnehmer (gemäß § 3 Abs 1 Z 35 EStG) und/oder in den Jahren 2022 und 2023 auch Teuerungsprämien (gemäß § 124b Z 408 EStG) iHv insgesamt (!) max. 3.000 EUR pro Jahr und Mitarbeiter lohnsteuerfrei ausgezahlt werden können. Teuerungsprämien sind zudem auch von der Sozialversicherung und den Lohnnebenkosten befreit und insoweit auch aus Arbeitgebersicht attraktiver, wobei im Kalenderjahr 2022 eine bereits steuerfrei gewährte Gewinnbeteiligung auch noch „rückwirkend als Teuerungsprämie behandelt“ werden kann (§ 124b Z 408 lit b EStG). Über die diesbezüglichen Gestaltungsmöglichkeiten haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag "LOHNABGABEN | Steuerfreie Weihnachtsfreuden für Mitarbeiter" vom 26.11.2022). Aus Arbeitgebersicht sind im Falle von Rückstellungsbildungen für noch nicht ausgezahlte Gewinnbeteiligungen versus Teuerungsprämien bzw insbesondere auch im Falle nachträglicher Umqualifizierungen die unterschiedlichen SV- und LNK-Belastungen zu beachten.
Beteiligungsbewertungen
Weiters liegt derzeit ein Entwurf zur Überarbeitung der AFRAC-Stellungnahme 24 betreffend Beteiligungsbewertung (UGB) vor. Die Veröffentlichung der finalen Fassung ist für den Dezember 2022 geplant mit Anwendbarkeit für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2022. Insbesondere sind Adaptierungen zu folgenden Themenbereichen geplant:
Ergänzungen zu den Anschaffungskosten
Die maßgeblichen Anschaffungskosten für Gegenstände des Anlagevermögens (hier: Finanzanlagen) sind grundsätzlich nach § 203 Abs 2 UGB zu ermitteln. Nach dem Gesetzeswortlaut sind Anschaffungskosten somit jene Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen „betriebsbereiten Zustand“ zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
Im Zuge der Überarbeitung der AFRAC-Stellungnahme wird präzisiert, dass es sich bei Anschaffungen um einen zeitraumbezogenen Vorgang handelt. Der Anschaffungsvorgang beginnt, wenn erstmalig Handlungen gesetzt werden, die darauf gerichtet sind, einen bestimmten Vermögensgegenstand zu erwerben – sozusagen die Grundsatzentscheidung für den Erwerb gefallen ist. Ab diesem Zeitpunkt sind sämtliche einzeln zurechenbaren Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Beschaffungsvorgang Bestandteil der Anschaffungskosten. Sämtliche bereits VOR der Grundsatzentscheidung verursachten Aufwendungen sind hingegen NICHT zu aktivieren. Die maßgebliche Grundsatzentscheidung muss durch das zuständige Organ oder in einem korrespondierenden Aufsichtsratsbeschluss dokumentiert sein. Die Aktivierungspflicht von Anschaffungsnebenkosten setzt voraus, dass der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums das Ziel ist. So sind etwa auch Aufwendungen für Due Diligence Prüfungen, die zeitlich nach der Grundsatzentscheidung zum Beteiligungserwerb gefallen sind, aktivierungspflichtig (EXKURS: vgl zur steuerlichen Rechtsprechung in diesem Zusammenhang bereits unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGSERWERB | Sind Kosten für Due Diligence aktivierungspflichtig?“ vom 20.4.2017).
Der Anschaffungszeitraum endet mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am Vermögensgegenstand UND dessen Versetzung in einen „betriebsbereiten Zustand“. Demgemäß sind Anschaffungsnebenkosten (zB Rechtskosten) unabhängig vom Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am Vermögensgegenstandes aktivierungspflichtig.
Vergleichsmaßstäbe für Folgebewertung
Da für die Folgebewertung von Beteiligungsansätzen gemäß § 204 Abs 2 UGB der „beizulegende Wert“ am Abschlussstichtag heranzuziehen ist, erfolgt im überarbeiteten Entwurf der AFRAC-Stellungnahme 24 auch eine Konkretisierung hinsichtlich der Ermittlung des beizulegenden Wertes:
Dabei wird auf die Behalteabsicht bzw Veräußerungsabsicht abgestellt. Geht man von einer Halteabsicht aus, so ist der subjektive Unternehmenswert („typisierter Entscheidungswert“) für die Folgewertung heranzuziehen. Dieser ist nach anerkannten Bewertungsverfahren (siehe Fachgutachten KFS/BW 1) zu ermitteln. Dabei ist vor allem auf das unternehmensrechtliche Vorsichtsprinzip sowie die Annahme der Unternehmensfortführung (Going Concern) zu achten.
Soll hingegen die Beteiligung veräußert werden (Veräußerungsabsicht), ergibt sich der beizulegende Wert aus dem objektiven Unternehmenswert bzw Marktwert. Dieser entspricht jenem Betrag, zu dem eine Beteiligung zwischen zwei Parteien übertragen werden würde. Der Wert kann beispielsweise aus einem verbindlichen Kaufangebot, vergleichbaren Transaktionen oder einem angemessenem Schätzverfahren abgeleitet werden.
EXKURS: Hinsichtlich der steuerlichen Rechtsprechung zu diesbezüglichen Abgrenzungsfragen, die für den Wertansatz ebenfalls von Bedeutung sind, verweisen wir auch auf unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Anlage- oder Umlaufvermögen im Bilanzsteuerrecht?“ vom 22.5.2017.
Bewertung von Personengesellschaften
Auch Beteiligungen an Personengesellschaften sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder einem niedrigeren beizulegenden Wert am Bilanzstichtag zu bewerten (§ 204 Abs 2 UGB). Die sog. „Spiegelbildmethode“ des Steuerrechts, welche nach früherer Praxis mitunter auch bei der Bilanzierung zur Anwendung gekommen ist, entspricht nach Ansicht des AFRAC ausdrücklich NICHT den unternehmensrechtlichen Kriterien des § 204 Abs 2 UGB. Denn zugewiesene Gewinnanteile aus einer Personengesellschaft erhöhen nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung. Demgegenüber vermindern Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft beim Gesellschafter nicht den Beteiligungsbuchwert. Es wird vielmehr die Ansicht vertreten, dass eine entsprechende Beurteilung hinsichtlich des allfälligen Erfordernisses einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfolgen hat. Stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, dass die Gründe für eine vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, so hat wiederum eine Zuschreibung gemäß § 208 UGB zu erfolgen.
Demgemäß sind für die Bewertung von Beteiligungen an Personengesellschaften die gleichen Grundsätze wie bei der Bilanzierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften anzuwenden.
Latente Steuern und stufenweise Verminderung des KöSt-Satzes
Die „Ökosoziale Steuerreform“ wurde am 20.1.2022 im Nationalrat beschlossen und am 14.2.2022 im Bundesgesetzblatt kundgemacht (ÖkoStRefG 2022 Teil I - BGBl I Nr. 10/2022). Damit kommt es ua auch zur Absenkung des bereits seit dem Jahr 2005 geltenden KöSt-Satzes iHv derzeit 25 % (§ 22 KStG). Dieser wird nunmehr schrittweise auf 24 % (ab 1.1.2023) bzw 23 % (ab 1.1.2024) vermindert (siehe dazu bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „ÖKOSOZIALE STEUERREFORM | Gesetzesbeschluss im Nationalrat“ vom 23.1.2023).
Hinsichtlich der Bilanzierung von latenten Steuern stellt sich somit die Frage nach dem zu den einzelnen Bilanzstichtagen jeweils anzuwendenden Steuersatz. Die AFRAC-Stellungnahme 30 führt dazu aus, dass - sofern am Abschlussstichtag absehbar ist, dass in künftigen Geschäftsjahren ein anderer Ertragsteuertarif gelten wird – dieser geänderte Steuertarif grundsätzlich für die Bewertung heranzuziehen ist. Voraussetzung dafür ist, dass der künftige Steuersatz am Abschlussstichtag mit hinreichender Sicherheit feststeht. In Österreich ist dies in der Regel bereits dann der Fall, wenn ein entsprechender Gesetzesbeschluss des Nationalrats (in dritter Lesung) vorliegt.
IAS 12.47 f. sieht vor, dass die Berechnung der latenten Steuern mit jenem KöSt-Satz zu erfolgen hat, der am Bilanzstichtag gilt bzw angekündigt ist. Da keine Definition von „angekündigt“ festgelegt wurde, ist daher auch hier das Abstellen auf den Beschluss des Nationalrats in dritter Lesung als sachgerecht zu beurteilen.
Demgemäß ist sowohl nach UGB als auch nach IFRS bereits für Jahresabschlüsse mit Stichtag nach dem 20.1.2022 die Berechnung der aktiven und passiven latenten Steuern nach den neuen KöSt-Sätzen vorzunehmen. Dabei ist jener Steuersatz (24 % oder 23 %) heranzuziehen, der voraussichtlich bei der jeweiligen Umkehr der zugrundeliegenden temporären Differenzen bzw bei der Verwertung steuerlicher Verlustvorträge zur Anwendung kommen wird. Die Bildung eines Durchschnittsatzes ist hingegen NICHT zulässig.
Differenzen aus kurzfristigen Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten kehren sich idR bereits in der Folgeperiode um, sodass für die Bemessung der latenten Steuern dieser Vermögensgegenstände und Schulden für Geschäftsjahre, die am 31. 12. 2022 enden, der für das Folgejahr 2023 geltende Steuersatz von 24 % anzuwenden sein wird. Bei langfristigen Vermögensgegenständen (insb. Abschreibungsdifferenzen im Sachanlagevermögen) und Schulden (insb. Personalrückstellungen und sonstige langfristige Rückstellungen) ist hingegen eine Prognoserechnung für die zukünftige Mehr-Weniger-Rechnung (MWR) vorzunehmen (siehe dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG| Latente Steuern nach der ökosozialen Steuerreform“ vom 19.2.2022).
Bilanzierung von Energiekostenzuschüssen
Zur Abmilderung der derzeit dramatischen Preissteigerungen in vielen Wirtschafts- und Lebensbereichen, insbesondere im Energiesektor, wurden seitens der österreichischen Bundesregierung bereits mehrere Hilfsmaßnahmenpakete geschnürt. Unter anderem wurde auch ein Energiekostenzuschuss ins Leben gerufen. Dieser soll für sog. „energieintensive“ Unternehmen eine teilweise Kostenentlastung für bestimmte Energieträger (Strom und Erdgas bzw tw auch Treibstoffe (Benzin und Diesel)) bringen und kann für den Förderzeitraum von 1.2.2022 bis 30.9.2022 beantragt werden. Über die näheren Details zu diesen neuen Aufwandszuschüssen haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl zuletzt „ENERGIEKOSTENZUSCHUSS | Finale Richtlinie endlich veröffentlicht!“ vom 28.11.2022).
Für die Geltendmachung eines Energiekostenzuschusses hatten grundsätzlich begünstigte Unternehmen zwischen 7. und 28.11.2022 zunächst eine zwingende „Voranmeldung“ bei der Abwicklungsstelle AWS zu deponieren, während die eigentliche Antragstellung zwischen 29.11. 2022 und 15.2.2023 zu erfolgen hat. Dabei ist zu beachten, dass sowohl bei der Voranmeldung wie auch bei der Antragstellung das Prinzip „first come – first served“ gelten soll, sodass also ein entsprechender „Förderwettlauf“ der antragstellenden Unternehmen um die budgetierten 1,3 Mrd EUR zu erwarten ist.
Hinsichtlich der Bilanzierung des Energiekostenzuschusses (Erfassungszeitpunkt und Ausweis) ist auf die AFRAC-Stellungnahme 6 betreffend Zuschüsse im „öffentlichen Sektor“ (nach UGB) hinzuweisen. Beim Energiekostenzuschuss handelt es sich demnach um einen Aufwandszuschuss zur (teilweisen) Abdeckung bzw Kompensation von Energie-Mehrkosten aufgrund der außergewöhnlichen Preissteigerungen in diesem Bereich.
Da es sich hier grundsätzlich um einen Förderung ohne Rechtsanspruch handelt, müssen für die Aktivierung einer Forderung die sachlichen Voraussetzungen zum Bilanzstichtag erfüllt sein und muss zudem die Bewilligung bis zur Bilanzerstellung (ohne Auszahlungsvorbehalt!) vorliegen. Der Zeitpunkt des Zuflusses des Zuschusses ist hingegen für die bilanzielle Berücksichtigung NICHT maßgeblich.
Aufgrund des voraussichtlich platzgreifenden Förderwettlaufs um die limitierten Budgetmittel (aufgrund des oa „First come – first serve“-Prinzips) wird für eine mögliche Berücksichtigung des Energiekostenzuschusses im Jahresabschluss das Vorliegen einer entsprechenden verbindlichen Zusage bis zur Bilanzerstellung uE unabdingbar sein, sodass insoweit strengere Kriterien als für die Erfassung von Corona-Zuschüssen zu beachten sein werden (vgl zu letzteren unseren NL-Beitrag „CORONAVIRUS | BILANZIERUNG von COVID-19-Zuschüssen“ vom 14.12.2020).
Bei abweichenden Wirtschaftsjahren ist weiters auf eine korrekte periodenrichtige Ertragsabgrenzung des Zuschusses zu achten (Förderzeitraum Februar bis September 2022) und bei bereits erfolgtem Zufluss ggfs eine passive Rechnungsabgrenzung zu bilden.
Hinsichtlich der Darstellung des Energiekostenzuschusses im Jahresabschluss (Gewinn- und Verlustrechnung) ist grundsätzlich der Posten „übrige sonstige betriebliche Erträge“ angesprochen. Alternativ ist auch eine offene Absetzung (in einer Vorspalte) bei den betroffenen Aufwandsposten zulässig (was jedoch im Falle von mehreren subventionierten Energieaufwandsarten entsprechend aufwändiger ist). Eine unmittelbare Kürzung der durch den Zuschuss verminderten Aufwendungen ist hingegen nicht erlaubt (Saldierungsverbot gemäß § 196 Abs 2 UGB).
FAZIT
Die obigen Ausführungen sollten – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – auf einige wesentliche Neuerungen (Gesetzesänderungen und sonstige abschlussrelevante Sachverhalte) hinweisen, die in den bevorstehenden Jahresabschlüssen entsprechend zu berücksichtigen sein werden.
Im Falle der Involvierung von externen Experten (zB Versicherungsmathematiker, Abschlussprüfer) empfiehlt sich jedenfalls auch eine zeitgerechte Kontaktaufnahme und Abstimmung der geplanten Vorgangsweisen bzw Berechnungen.
Für weitergehende Fragen und Unterstützung bei diesen Themen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unserer Service Lines "Audit" und "Corporate Tax" gerne zur Verfügung!