BILANZIERUNG | Globale Mindestbesteuerung aus Rechnungslegungssicht

Über die bevorstehende globale Mindestbesteuerung („PILLAR II“), das OECD-Mustergesetz und die EU-Richtlinie haben wir Sie im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl. zuletzt unser NL-Beitrag GLOBALE MINDESTBESTEUERUNG | EU beschließt Umsetzung von Pillar 2! vom 09.12.2022 sowie weitere Hinweise am Ende dieses Beitrages). Nachfolgend möchten wir Ihnen einen Einblick in die bevorstehende globale Mindestbesteuerung aus Sicht der Rechnungslegung geben.

Die  Regelungen zur globalen Mindestbesteuerung sind auf Geschäftsjahre, die ab dem 31.12.2023 beginnen, anzuwenden . Im folgenden Beitrag wird auf die OECD-Musterregelungen und das Ende Dezember 2022 veröffentlichte Implementierungspaket zurückgegriffen. Wenngleich die von der OECD publizierten Musterregelungen nicht verpflichtend in nationales Recht zu übernehmen sind, wird deren Übernahme aus politischen Gründen sehr wahrscheinlich sein. Zusätzlich bietet der Diskussionsentwurf des Bundesministeriums für Finanzen zum MinBestRL-UmsG aus Deutschland bereits einen Anhaltspunkt, welche Auswirkungen die Einführung der globalen Mindestbesteuerung auf die Rechnungslegung haben könnte. 

Welche Unternehmen sind betroffen?

​​​​​​​Erfasst vom Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung sind multinationale Unternehmensgruppen („MNE-Groups“), die einen konsolidierten jährlichen Konzernumsatz von mehr als EUR 750 Mio. erwirtschaften. Die Definition der MNE-Groups erfasst alle Unternehmensgruppen, die mindestens eine Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte, in einem Staat betreiben, der nicht der Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft ist. Zu den detaillierten Ausführungen des Anwendungsbereichs der globalen Mindestbesteuerung verweisen wir auf unseren Newsletterbeitrag GLOBALE MINDESTBESTEUERUNG | OECD-Mustergesetz und EU-Richtlinie vom 17.01.2022. 

Unabhängig davon, dass anzunehmen ist, dass eine österreichische Geschäftseinheit keiner Niedrigbesteuerung unterliegen wird, fallen bisher auch die österreichischen Geschäftseinheiten innerhalb einer MNE-Group mit einem konsolidierten jährlichen Konzernumsatz von mehr als EUR 750 Mio. in den Anwendungsbereich der globalen Mindestbesteuerung. Das bedeutet, dass für diese österreichischen Geschäftseinheiten das GloBE-Einkommen und der tatsächliche Steueraufwand nach GloBE-Kriterien ermittelt werden müssen, da diese Kennzahlen dem Finanzamt zu melden sind (=GloBE information return). Wenngleich die Mitteilung an das Finanzamt nicht zwingend von der österreichischen Geschäftseinheit erfolgen muss, sondern auch die oberste Muttergesellschaft die Meldung dieser Kennzahlen an das Finanzamt in deren Ansässigkeitsstaat vornehmen kann. Diese Tatsache erweckt den Anschein, dass die Anzahl der von der globalen Mindestbesteuerung betroffenen Unternehmen in Österreich gering ist. Dies stimmt jedoch nur für die direkte Betroffenheit, sprich für MNE-Groups, deren oberste Muttergesellschaft in Österreich ansässig ist, und die die Umsatzschwelle überschreiten. Allerdings werden weitaus mehr österreichische Unternehmen indirekt von den Berichtspflichten der globalen Mindestbesteuerung betroffen sein, indem sie eine Geschäftseinheit von einer betroffenen ausländischen MNE-Group sind. Diese obersten ausländischen Muttergesellschaften werden wohl ein Reporting von GloBE-konformen Zahlen verlangen, um ihrer Berichtspflicht nachkommen zu können. Zu tragen hat eine ggf. anfallende Ergänzungssteuer jedoch das oberste Mutterunternehmen.

Berechnungsbasis des GloBE-Einkommens und des tatsächlichen Steueraufwands

​​​​​​​Die Basis für die Berechnung des GloBE-Einkommens und des tatsächlichen Steueraufwands bilden jeweils die durch die nationale oder internationale Rechnungslegung ermittelten Zahlen. Zu beachten ist, dass die anzuwendenden Rechnungslegungsstandards für die Ermittlung des GloBE-Einkommens jene des Konzernabschlusses sind. Somit kommt den HB-II-Werten, die im Rahmen der Konzernabschlusserstellung ermittelt werden, neue Bedeutung zu. Die Werte aus der HB-II-Bilanz und -GuV entsprechen weiterhin den Prinzipien des Einzelabschlusses, wurden jedoch an die Rechnungslegungsgrundsätze der obersten Muttergesellschaft angepasst. Um den nach (Konzern-)Rechnungslegungsvorschriften in der HB-II ermittelten Gewinn an eine steuerliche Bemessungsgrundlage anzupassen, werden jedoch zum Teil sehr komplexe Bereinigungen notwendig sein.

Bei der Ermittlung des tatsächlichen Steueraufwands nach GloBE-Kriterien kommt ein erheblicher Teil der Zahlen ebenfalls aus der Rechnungslegung, da zusätzlich zu den tatsächlichen Steuern auch die latenten Steuern, die sich aus temporären Differenzen in der Erfassung von Erlösen und Aufwendungen in der Unternehmens- und Steuerrechnung ergeben, zu berücksichtigen sind. Um den tatsächlichen Steueraufwand nach GloBE-Kriterien zu erhalten, sind die tatsächlichen und latenten Steuern, entsprechend den Vorgaben der OECD-Musterreglungen, anzupassen. Beispiele für solche Anpassungen sind:

• Neuberechnung der latenten Steuern (HB-II-Wert) mit einem Steuersatz von 15 %.
• Anpassung für unsichere Steuerpositionen
• Abzug jener Beträge aus dem laufenden Steueraufwand, der nicht innerhalb von 3 Jahren beglichen wird 
• …

Nachdem die Zahlen aus der (Konzern-)Rechnungslegung, insbesondere die HB-II-Werte, die Basis für die GloBE-Berechnung darstellen, kommt dem Konzernabschluss eine ganz neue Bedeutung zu. Der Aufbau der GloBE-Berechnung auf die HB-II-Werte führt - abgesehen von den vorgesehenen Anpassungen - zu einer Maßgeblichkeit der Konzernrechnungslegung für die Steuerbemessung. Nachdem als Basis sowohl die nach nationalen als auch nach internationalen Rechnungslegungsstandards ermittelten HB-II-Werte erlaubt sind, können in Zukunft die rein zur Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen dienenden Zahlen, die Basis für die Steuerbemessung bilden. Aufgrund der zukünftigen doppelten Nutzenfunktion der HB-II-Werte wird es in Zukunft noch bedeutender werden, den Stufen der Konsolidierung exakt zu folgen, um die HB-II-Werte frei von Konsolidierungsbuchungen bzw. -maßnahmen zu halten.

Ein Blick nach Deutschland

​​​​​​​In Deutschland existiert bereits ein Diskussionsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen zum Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz. Der Diskussionsentwurf zeigt, dass die Zahlen aus der Konzernrechnungslegung zwar die Basis für die Berechnung der globalen Mindeststeuer bilden, jedoch einiges an Anpassungsbedarf bestehen wird. Zusätzlich benötigt es viele Klarstellungen durch die Gesetzgebung, wie mit dem Anpassungsbedarf umzugehen ist. Beispielswiese wird in Deutschland darüber diskutiert, wie mit Tochterunternehmen, die aufgrund der Wesentlichkeit nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, umzugehen ist, da die Regelungen zur globalen Mindeststeuer ein solches Einbeziehungswahlrecht nicht kennen. Gleichfalls spannend ist die Thematik der Betriebsstätten, da diese im Themenbereich der globalen Mindeststeuer als eigenständige und unabhängige Geschäftseinheiten zu sehen sind. Während die Ergebnisse der Betriebsstätten in der Rechnungslegung in den HB-II-Werten des Stammhauses inkludiert sind und nicht zwingend ein eigener Abschluss der Betriebsstätte erstellt werden muss, geben die Regelungen zur globalen Mindeststeuer eine faktische Erstellungspflicht eines separaten Betriebsstättenabschlusses in Form der HB-II Überleitung vor. Das Problem wurde allerdings bereits im OECD-Kommentar aufgegriffen, wonach es zulässig ist, den Gewinn bzw. Verlust der Betriebsstätten nach der indirekten Methode zu ermitteln. Demnach darf das Gesamtergebnis anhand eines qualifizierten Aufteilungsschlüssels verteilt werden.

Der Blick nach Deutschland zeigt, dass eine präzise Formulierung des nationalen Gesetzes unabdingbar ist, um Auslegungsvarianten zu vermeiden, wenngleich ein gewisser Interpretationsspielraum wohl nicht vermieden werden kann. Unabhängig davon werden gewisse Anpassungen notwendig sein, weshalb die Zahlen aus der (Konzern-)Rechnungslegung zwar die Ausgangsbasis bilden, jedoch nicht die Steuerbemessungsgrundlage darstellen werden.

Zeitpunkt der Anwendung

​​​​​​​Die Regelungen zur globalen Mindestbesteuerung werden auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2023 beginnen erstmals ihre Anwendung finden. Demnach ist die erste Ergänzungssteuererklärung spätestens 15 Monate nach dem letzten Tag des Berichtsgeschäftsjahres beim Finanzamt einzureichen. Für Geschäftsjahre die am 1.1.2024 beginnen ist die steuerliche Deadline somit der 31.3.2026. Tatsächlich müssen sich die Unternehmen bereits viel früher mit der Ermittlung einer ggf. anfallenden globalen Mindeststeuer auseinander setzen. Insbesondere betrifft es Mutterunternehmen, die verpflichtend einen Zwischenabschluss aufzustellen und zu veröffentlichen haben. Dann muss das Mutterunternehmen, das die globale Mindeststeuer zu tragen hat, bereits für den Zwischenabschluss ermitteln, ob eine globale Mindeststeuer anfallen wird und hat ggf. dafür im Zwischenabschluss vorzusorgen. Ein Abwarten bis kurz vor der Deadline ist allerdings auch für alle anderen Unternehmen nicht zu empfehlen, da im Unternehmen entsprechende Systeme für die komplexe GloBE-Ermittlung geschaffen werden müssen.

Einzig die Anwendbarkeit eines Safe Harbours ermöglicht es den Unternehmen die Anwendbarkeit der Regelungen der globalen Mindestbesteuerung hinauszuschieben (= temporärer Safe Harbour). Bei Anwendbarkeit eines permanenten Safe Harbours können Unternehmen sogar gänzlich von den grundsätzlichen Regelungen zur Ermittlung der globalen Mindeststeuer befreit werden. Wenngleich die Safe Harbours die Unternehmen von der komplexen GloBE-Berechnung entbinden, werden die Unternehmen nicht (!) von den Erklärungs- und Berichtspflichten befreit. Zu den Safe Harbours haben wir Sie zuletzt in unserem Newsletter GLOBALE MINDESTBESTEUERUNG | “Safe Harbours” und Pilar II vom 10.03.2023 informiert, weshalb wir an dieser Stelle darauf verweisen.